Учебное пособие подготовлено в соответствии с требованиями и содержанием стандартов Высшей школы по программе курса «Бухгалтерский учет» для студентов экономических вузов. В свете современных подходов к реформированию российской системы бухгалтерского учета в соответствии с международным стандартом рассмотрены принципы формирования финансовой отчетности, состав имущества, обязательств, капитала, доходов и расходов организаций. Приведено описание процедуры трансформации финансовой отчетности, формат международных стандартов учета и отчетности. Предназначено для студентов экономических специальностей в области бухгалтерского учета и аудита, слушателей курсов повышения квалификации, претендующих на получение квалификационного аттестата аудитора и профессионального бухгалтера.
Содержание
Введение
Глава 1. Состав, структура и назначение МСФО
1.1. Предпосылки возникновения МСФО и международные профессиональные бухгалтерские организации
1.2. Состав и структура МСФО
1.3. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности
1.4. Применение МСФО в России
Глава 2. Сравнительные характеристики бухгалтерской отчетности по международным и российским стандартам
2.1. Основные различия российской и международной практики учета
2.2. Бухгалтерский баланс и методологические особенности его составления
2.3. Отчет о прибылях и убытках
2.4. Отчет об изменениях в капитале
2.5. Отчет о движении денежных средств
2.6. Пфриложения к финансовой отчетности
Глава 3. Трансформация российской отчетности в соответствии с форматом МСФО
3.1. Этапы трансформации
3.2. Корректирующие записи и реклассификация счетов
3.3. Составление трансформационной таблицы
3.4. Подготовка финансовых отчетов
Заключение
Список литературы
Приложение
Приложение 2
Приложение 3
Приложение 4
Приложение 5
ОТРЫВОК
Глава 1.
СОСТАВ, СТРУКТУРА И НАЗНАЧЕНИЕ МСФО
1.1. Предпосылки возникновения МСФО и международные профессиональные бухгалтерские организации
Международные стандарты финансовой отчетности нацелены на достижение единообразия бухгалтерской практики, которое позволит использовать учет в качестве универсального языка бизнеса. Тенденция к глобализации рынков капитала привела к необходимости сблизить существующие методики учета. До Второй мировой воины все потребности в финансировании удовлетворялись за счет внутренних источников. Однако после войны ситуация изменилась. Этому способствовали специальные экономические программы по восстановлению разрушенных стран, что в конечном итоге привело к значительному росту международных рынков капитала. В настоящее время хорошо известны такие рынки капитала, как «Евродоллар», «Евровалюта», «Азиатский доллар», на которых представлены компании США, Японии, Великобритании и других развитых стран мира. Взаимозависимость рынков капитала подтверждается такими явлениями, как кризисы фондового рынка 1987 и 1998 гг., затронувшие практически все ведущие рынки мира.
Родоначальниками бухгалтерского учета принято считать итальянские города-государства XIV–XV вв., которые распространили «итальянский метод двойной бухгалтерии» сначала на остальную Европу, а затем и на весь мир. Начиная с XIX в. на развитие теории и практики бухгалтерского учета значительное влияние оказывали Англия и Шотландия. Великобритания является родоначальницей такой эпохальной концепции, как «правильный и справедливый подход». В наше время все большую роль в области учета играют США. Организация, техника и концепция бухгалтерского учета как разновидности товара экспортируются и импортируются по всему миру, обеспечивая подобие учетных систем в разных государствах.
Изначально учетные системы различных стран существенно отличаются. Основными причинами различий являются:
социально-экономические факторы;
политические факторы;
географические факторы.
Социально-экономические причины
В качестве социально-экономических причин выделяют следующие: характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кредиторов, участие в международных рынках капитала, уровень инфляции, размеры и организационная структура предприятий, общий уровень образования.
Страны разделяют на имеющие высокий уровень и низкий уровень инфляции. К первым относятся страны Южной Америки, Африки, а также Россия. Для этих стран характерна корректировка финансовой отчетности на индексы инфляции. Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема не актуальна.
В силу высокого уровня развития экономики в США, Великобритании, Нидерландах, Германии и других развитых странах предприятия имеют достаточно крупные размеры и сложную организационную структуру, уровень образования в этих странах также достаточно высок. Это приводит к сложности учетной информации, которая, с одной стороны, адекватно отражает существующую экономическую реальность, а с другой стороны, адекватно воспринимается пользователем. В слаборазвитых странах учетные системы просты по причине небольшого размера предприятий и невысокого уровня общего образования населения.
Налоговая система
Примером влияния налоговой системы на характер финансовой отчетности является практика «отсроченного» налогообложения, применяемая в британской модели учета. Она заключается в том, что доход компаний, измеряемый по общим правилам бухгалтерского учета, отличается от налогооблагаемого дохода. Одной из причин подобного расхождения является то, что налоговая скидка на ускоренную амортизацию вычитается из дохода вне зависимости от избранного метода расчета амортизационных отчислений.
Правовая система
Следующим фактором, определяющим существенные различия в финансовой отчетности разных государств, является правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени влияния государства на различные стороны жизни большинство стран условно можно объединить в две группы:
1. страны, которые имеют законодательство общеправовой ориентации;
2. страны с разветвленными (обширными) кодексами законов.
В государствах первой группы законы как бы указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах, имеющих с ней традиционно тесные связи (федеральное право США, правовая система Ирландии, Индии, Австралии и ряда других стран). Деятельность компаний детально не регулируется, а также не указаны правила подготовки и публикации финансовой отчетности. Учетные стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются различными профессиональными организациями бухгалтеров.
В странах другой группы законодательство базируется на римском праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко детерминированного характера, физические и юридические лица должны следовать букве закона. Большинство стран вводит в ранг закона и учетные стандарты. Все мероприятия в области бухгалтерского учета детализируются и достаточно жестко регламентируются. Основной задачей учета в таких странах видят исчисление государственных налогов и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся Германия, Франция, Аргентина и др.
Влияние других стран
Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой страны может быть обусловлено политической или экономической зависимостью, географическим положением. Например, учетная система Индии близка к английской в результате существовавшей колониальной зависимости, а система учета Канады находится под сильным влиянием американской учетной практики из-за географического положения.
Международная практика учета неоднородна. Различают международные, региональные и национальные учетные стандарты. Национальные стандарты разрабатываются каждой страной самостоятельно. На региональном уровне сопоставимость отчетности регулируют как профессиональные организации бухгалтеров, так и другие организации. Для стран — членов Европейского Союза (ЕС) проблема гармонизации (согласования) бухгалтерского учета нашла свое отражение в директивах ЕС. 4-я директива ЕС (1978 г.) обязывает вести бухгалтерский учет по системе двойной записи, составлять отчетность и раскрывать особенности своей учетной политики. Формы отчетности утверждены в составе баланса (две формы), отчета о прибыли и убытках (четыре формы) и пояснений к ним. 7-я директива ЕС была принята в 1983 г. и регулирует правила составления консолидированной отчетности. Обобщением европейской методологии учета занимается Федерация европейских бухгалтеров-экспертов (Federation of Eurоpean Accountants), а практической реализацией директив — Комитет взаимодействия (EU Contact Committee).
В Африке региональной стандартизацией учета занимается Африканский совет по бухгалтерскому учету (African Accounting Council).
Достижение региональной гармонизации учетных стандартов ставят целью своей деятельности Конфедерация стран Азии и Тихого океана (Confederation of Asian and Pacific Accountants) и Федерация стран АСЕАН (ASEAN Federation of Accountants).
Одновременно c развитием региональной гармонизации бухгалтерского учета с 1973 г. берут начало международные стандарты учета (International Accounting Standarts — IAS). Ведущими странами в области международных стандартов учета являются США и Великобритания, что определяется их ролью на международных финансовых рынках. Использование же полного набора международных стандартов в настоящее время не наблюдается ни в одной стране мира. Вместе с тем развитие внешнеэкономических связей государств, широкая инвестиционная политика настоятельно требуют взаимопроникновения, взаимосвязи и взаимообогащения национальных и международных стандартов.
В международной практике распространены несколько систем бухгалтерского учета, но они изначально не предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах. Учет на любом предприятии испытывает влияние специфических особенностей каждой страны и представляет свою национальную систему.
Цель разработки международных стандартов и их использования — гармонизация национальных систем учета и отчетности в направлении повышения потребительских качеств финансовой отчетности предприятия.
Основные модели международного учета
Так как внешняя экономическая среда оказывает существенное воздействие на систему бухгалтерского учета, то в странах с похожими социально-экономическими условиями бухгалтерский учет имеет много общего. По экономическому признаку выделяют следующие модели:
Англо-американская модель
Основным признаком этой модели является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов предприятия. Информационное обеспечение государства в лице налоговых органов выведено за рамки системы финансового учета. Система финансового учета базируется на общепринятых учетных принципах — GAAP. Их разработкой занимаются такие организации, как Американский Институт дипломированных общественных бухгалтеров-аудиторов, Совет по стандартам финансового учета, Совет по стандартам учета для государственных учреждений, Комиссия по ценным бумагам и биржам, Американская бухгалтерская ассоциация и др. Наиболее влиятельной организацией является Совет по стандартам финансового учета. Эта негосударственная структура координирует свою деятельность с Комиссией по ценным бумагам и биржам, где последняя имеет решающее слово. Данная модель используется следующими странами: Великобритания, США, Голландия, Австралия, Багамы, Венесуэла, Индия, Канада, Кипр, Мексика, Нидерланды, Новая Зеландия.
Континентальная (европейская) модель
Эта модель объединяет национальные учетные системы стран Европы (и примкнувшей к ним Японии).
Во Франции разработкой стандартов занимаются такие организации, как Национальный Совет по бухгалтерскому учету, Комиссия по операциям с ценными бумагами, Организация экспертов бухгалтерского учета и квалифицированных бухгалтеров при Министерстве юстиции и Национальный институт аудиторов при Министерстве экономики и финансов.
В Японии развитие стандартов учета хотя и происходит под сильным влиянием государственного аппарата, однако имеет много общего с системой учета и отчетности в США.
Особенности этой модели заключаются в следующем:
в высокой степени вмешательства государства в учетную практику (обязательное применение плана счетов);
в обязательном следовании утвержденным принципам отражения операций;
бухгалтерская отчетность ориентирована на удовлетворение информационных потребностей налоговых и других органов государственной власти;
практика учета в этих странах существенно отличается друг от друга.
Континентальная модель применяется в Австрии, Алжире, Бельгии, Греции, Дании, Испании, Италии, Норвегии, Португалии, Франции, ФРГ, Швейцарии, Швеции, Японии.
Таким образом, англо-американская система, при всем ее многообразии, имеет приоритетом профессионально общепринятую бухгалтерскую методологию, а не государственную в отличии от континентальной.
Южноамериканская модель бухгалтерского учета
Ориентирована на налоговые государственные интересы, в связи с чем бухгалтерский учет законодательно унифицирован. Особенностью бухгалтерских стандартов является раскрытие методологии бухгалтерского учета в условиях инфляции.
В настоящее время отмечается появление исламской модели бухгалтерского учета. В связи с тем, что она недостаточно представлена финансовой отчетностью на международном уровне, она не входит в перечень основных моделей.
Многообразие стандартов учета не только приводит к росту издержек на предоставление финансовой отчетности транснациональных корпораций (ТНК), но и создает другие проблемы. Возможна ситуация, когда стандарты учета одной страны предписывают признать прибыль, а стандарты другой страны предписывают отложить признание полученных доходов. В результате финансовая отчетность ТНК может не соответствовать стандартам, принятым в одной из стран.
Хрестоматийным является пример об отчете немецкой компании Daimler-Benz AG, которая в конце 1993 г. вынуждена была признать убыток в размере 1 млрд долларов согласно GAAP, в то время как в соответствии с национальным законодательством Германии ее прибыль составила примерно 370 млн долларов.
В то время как сложившиеся в различных странах мира традиции и законодательные нормы способствовали появлению различных моделей финансового учета, последние тенденции к интеграции и глобализации экономики в мировом масштабе выявили необходимость сблизить существующие модели учета.
Международные стандарты учета (International Accounting Standards) IAS представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций предприятий. Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Однако в силу объективных интеграционных процессов в развитии мирового хозяйства эти стандарты приобретают все большее значение как наиболее удобное средство «общения» между предприятиями различных стран. Помимо собственно стандартов в состав международных стандартов учета входят концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности. Эти принципы можно считать общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они закреплены в учетных стандартах всех стран. С 1995 г. эти принципы в большинстве своем были приняты в России и задекларированы в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» от 28 июля 1994 г. (ПБУ 1/94). Этим принципам на Западе придается большое значение, поскольку теоретические, на первый взгляд, положения оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для принятия решений при отсутствии прецедентов.
Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Committee), который был создан в 1973 г. соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров из десяти стран (Австралия, Канада, Франция, Германия, Япония, Мексика, Нидерланды, Великобритания, Ирландия и США). В настоящее время этот комитет включает более ста членов — организаций.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности определяет свои задачи следующим образом:
формировать и публиковать в интересах общественности стандарты бухгалтерского учета, которые необходимо соблюдать при составлении финансовых отчетов, и способствовать их всемирному внедрению и соблюдению;
проводить общую работу по улучшению и гармонизации правил, стандартов бухгалтерского учета и методик составления и подачи финансовых отчетов.
В 1997 г. при КМСФО был учрежден Постоянный комитет по интерпретациям (Standing Interpretation Committee — SIC/ПКИ). Целью деятельности ПКИ является разъяснение отдельных положений международных стандартов учета в виде интерпретаций. К недостаткам МСФО специалисты относят отсутствие подробных объяснений. Поэтому разработка интерпретаций признана приоритетным направлением деятельности КМСФО в настоящее время. Список действующих интерпретаций см. в табл. 1.2. Предполагается также учреждение Комитета по разработке стандартов (Standards Development Committee — SDC).
Для практического перехода на стандарты в 1979 г. в Центре ООН по транснациональным корпорациям была создана Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности (Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting — ISAR). Деятельность специалистов связана с изучением и обобщением национальных бухгалтерских стандартов отдельных стран, проблемами международной стандартизации учета, консультациями в освоении МБС странами.
Стандартизацией правил составления отчетности транснациональных корпораций занимается также Организация экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development — OECD/ОЭСР), в состав которой входит Рабочая группа по учетным стандартам (Organization for Economic Cooperation and Development Working Group on Accounting Standards — OECD WG).
Некоторые страны стали регулировать бухгалтерский учет по МСФО (Сингапур, Малайзия, Зимбабве, Казахстан, Киргизия, Молдова, Кипр, Хорватия). В ряде стран они стали основой для национальных стандартов (Египет, Индия, Кения, Украина). Но такое решение является скорее специфической, чем всеобщей практикой. Развитые страны предпочитают сохранять национальные учетные системы, регулируя их в соответствии с международными стандартами. Последние изменения в учетном законодательстве ряда стран (Бельгия, Германия, Италия, Франция, Швейцария) разрешают крупным компаниям применять МСФО/GAAP внутри страны. Малый бизнес везде следует национальным стандартам. Страны, которые заинтересованы во вступлении в ЕС (в первую очередь страны Восточной Европы), ориентируются прежде всего на европейские стандарты. Компании стран — членов ЕС стали представлять свою опубликованную отчетность так, чтобы она удовлетворяла европейским/международным/американским стандартам.
В целом каждая страна сейчас использует две учетные системы — национальную и международную (GAAP).
Согласованием методологии управленческого учета занимается Комитет по финансовому и управленческому учету (Financial and Management Accounting Committee) в составе Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC).
Международная стандартизация охватывает также правила аудита, так как национальные различия проверки отчетности и профессиональной подготовки аудиторов приводят к различной оценке ее надежности и достоверности. Международные стандарты аудита (International Auditing Guidelines and Auditing Standards — IAG AS) ориентированы на единство оценки отчетности и критериев профессионального образования аудиторов. Стандарты аудита разрабатывает Комитет по международной аудиторской практике (International Auditing Practices Committee — IAPC), входящий в состав Международной федерации бухгалтеров (IFAC).
С момента создания КМСФО занимается программой по разработке стандартов учета, получившей широкое признание во всем мире. КМСФО выпустил 40 стандартов финансовой отчетности (МСФО).
В частности, в рамках проекта отчет о движении денежных средств был заменен отчетом о движении фондов. В настоящее время опубликованы основные принципы подготовки и составления финансовой отчетности.
Основными препятствиями на пути гармонизации стандартов учета считаются борьба за национальный суверенитет и различное отношение к целям предоставления финансовой отчетности. В частности, если в качестве основной цели выдвигается защита интересов кредиторов, тогда наблюдается тенденция к занижению прибылей. Помимо этого при использовании данного подхода признание расходов ориентировано в большей степени на налоговое законодательство, а не на принципы хозяйственного учета. Если в качестве приоритета выдвигается защита интересов акционеров, то прослеживается обратная тенденция.
1.2. Состав и структура МСФО
Частый пересмотр регламентирующих документов по бухгалтерскому учету присущ не только российскому, но и международному нормотворчеству. В марте 1998 г. на правительственном уровне был подтвержден переход на европейски ориентированные международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Наиболее безобидными считаются исключения определенных стандартов и некоторых пояснений к отчетности.
По-прежнему одной из проблем продвижения к международным стандартам являются терминологические трудности и практические последствия (в том числе расчетные и налоговые) восприятия, например, таких понятий, как «справедливая стоимость».
Начиная с 1998 г. в МСФО появилось немало нововведений. В систему международных стандартов финансовой отчетности включены новые стандарты:
нематериальные активы;
резервы, условные обязательства и условные активы;
обесценение активов;
прекращаемая деятельность;
финансовые инструменты: признание и оценка.
В связи с разработкой новых документов возникла необходимость пересмотра ряда ранее принятых стандартов. Новый стандарт «Нематериальные активы» заменил стандарт «Затраты на исследования и разработки». Некоторые другие стандарты претерпели изменения. Были существенно обновлены следующие международные стандарты.
Принципиальные изменения коснулись следующих стандартов:
основные средства: стандарт приведен в соответствие с требованиями, касающимися обесценения активов, оценки резервов, условных обязательств и условных активов, а также случаев объединения компаний;
учет инвестиций в ассоциированные компании: в стандарт внесены поправки, связанные с процедурами признания и оценки финансовых инструментов;
финансовая отчетность об участии в совместной деятельности: стандарт дополнен вопросами, касающимися требований в отношении обесценения активов;
объединение компаний: стандарт дополнен новшествами о порядке учета отрицательной деловой репутации, возникающей при покупке;
финансовые инструменты: раскрытие и представление информации. В стандарте конкретизировано понятие финансового обязательства и вопросы его учета, внесены некоторые уточнения.
МСФО допускают большую гибкость при отражении определенных учетных объектов и устанавливают основные принципы формирования главных критериев учета. Стандарты же и нормативы различных государств устанавливают более детальные требования и могут отличаться друг от друга.
МСФО и US GAAP
Одной из серьезных проблем стандартизации бухгалтерского учета на международном уровне является проблема взаимодействия национальных бухгалтерских стандартов США (GAAP) и Международных стандартов финансовой отчетности, которые концептуально различаются между собой по некоторым аспектам. Даже специалисты по бухгалтерскому учету в России подчас смешивают МСФО и стандарты GAAP.
Пока МСФО не будут одобрены американской Комиссией по ценным бумагам и биржам (SEC), использующие их компании не получат доступа на американский рынок капитала. Например, если компания Daimler-Benz хочет, чтобы ее акции имели хождение на биржах США, она должна подчиниться правилам и требованиям биржи, на которой будут котироваться ее акции, а также множеству налагаемых SEC требований о раскрытии информации, слегка смягченных — в виде уступки иностранным эмитентам.
В частности, SEC требует, чтобы компания либо готовила отчеты в соответствии с US GAAP, либо обеспечивала соответствие отчетов, подготовленных согласно национальным стандартам, требованиям US GAAP. Немногие компании используют первую возможность, но даже подгонка отчетов под американские стандарты обходится недешево.
Согласно исследованию, проведенному SEC, финансовые отчеты, подготовленные иностранными эмитентами, вскрывают существование важных различий даже в тех случаях, когда иностранные правила принято считать близкими к действующим в США. Да и характер различий предсказуем: с 70%-ной вероятностью, например, величина чистой прибыли в отчете, подготовленном для США, ниже, чем в национальном отчете. А для того чтобы акции компании могли котироваться на фондовых рынках Лондона, Гонконга и Токио, достаточно, подготовленный компанией, предоставляемый инвесторам финансовый отчет и был переведен на официальный язык биржи.
Пока фондовые рынки США остаются важной частью мирового рынка капиталов, МСФО, не отвечающие американским стандартам, будут бесполезны. В то же время члены Нью-Йоркской фондовой биржи понимают, что существует конкуренция иностранных бирж за право котировать новые акции и, что еще важнее, есть конкуренция за право торговать уже выпущенными бумагами. Только небольшое число компаний США с миллиардными оборотами не котируются на Нью-Йоркской фондовой бирже, но сотни иностранных компаний такого же размаха здесь не присутствуют. Прибыль фирм — участниц биржи, престиж и влиятельность самой биржи, жалованье и привилегии руководства биржи будут сохранены и усилены в том случае, если большие иностранные компании получат доступ на биржу.
В Комитете по международным стандартам финансовой отчетности в настоящее время ведущую роль играют четыре страны: Австралия, Канада, Великобритания и США. Причем США занимают двойственную позицию: с одной стороны, они тратят большие средства и прикладывают усилия на разработку международных бухгалтерских стандартов, с другой — они объективно насаждают собственные стандарты GAAP через транснациональные компании и филиалы американских корпораций за рубежом.
Стоящие перед КМСФО задачи грандиозны. Перечень тем, которые должны быть охвачены основными правилами, включает такие сложные вопросы, как нематериальные активы, промежуточные отчеты, аренда, неденежное вознаграждение, резервы и покрытие, которые являются крайне противоречивыми даже в рамках национальных правил. Нет объективных критериев для определения «лучших» способов отражения в учете каких-либо событий или трансакций. Ситуация усугубляется тем, что между странами-участницами нет даже общего согласия об общих принципах подхода к этим проблемам. Самый простой способ добиться согласия по поводу предлагаемых правил — это сделать их настолько гибкими, чтобы в них могли вместиться все национальные правила. Но правила некоторых стран несовместимы, поэтому решение задачи откладывается на неопределенное время
Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. / Г. И. Пашигорева, В. И. Пилипенко - СПб: Питер, 2002. - 176 с.
|