Книга, которую вы держите в руках, - практическое руководство по составлению бухгалтерской отчетности организаций на основе действующих в Российской Федерации нормативных документов. Предназначена для специалистов финансово-экономических и бухгалтерских служб организаций, сотрудников налоговых органов, аудиторов, а также для преподавателей, аспирантов, студентов экономических специальностей вузов, слушателей центров и курсов повышения квалификации.
Содержание
Предисловие
Глава 1. Процедуры, предшествующие заполнению форм бухгалтерской отчетности
1.1. Исправление ошибок, выявленных до даты представления бухгалтерской отчетности
1.2. Уточнение оценки отраженных в бухгалтерском учете активов и пассивов
1.3. Отражение финансового результата деятельности организации
1.4. Сверка данных синтетического и аналитического учета на дату составления бухгалтерской отчетности
Глава 2. Заполнение форм бухгалтерской отчетности
2.1. Общие положения
2.2. Представление показателей в бухгалтерском балансе
2.2.1.Актив
2.2.2.Пассив
2.3. Представление данных в отчете о прибылях и убытках
2.4. Представление данных в отчете об изменениях капитала
2.5. Представление данных в отчете о движении денежных средств
2.6. Представление данных в приложении к бухгалтерскому балансу
2.7. Перечень взаимоувязок показателей образцов форм годовой бухгалтерской отчетности
Глава 3. Составление пояснительной записки к бухгалтерской отчетности
Глава 4.Подтверждение достоверности и утверждение бухгалтерской отчетности
Приложение 1. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации», ПБУ 4/99 (приказ Минфина РФ от 06.07.99 г. № 43н)
Приложение 2. О формах бухгалтерской отчетности организаций (приказ Минфина РФ от 13.01.00 г. № 4н)
Приложение 3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (приказ Минфина РФ от 31.10.00 г. № 94н)
Приложение 4. Актуализация бухгалтерского баланса в связи с переходом на новый План счетов
ОТРЫВОК
Процедуры, предшествующие заполнению форм бухгалтерской отчетности
1.1. Исправление ошибок, выявленных до даты представления бухгалтерской отчетности
От ошибок никто не застрахован. Народная мудрость гласит: «Не ошибается лишь тот, кто ничего не делает». Очень точно сказано. Работа бухгалтера не является исключением, она лишний раз подтверждает правильность этого изречения.
Порядок исправления допущенных в бухгалтерском учете ошибок не зависит от того, кто их обнаружил. Производимые исправления оформляются справкой бухгалтера, которая должна иметь обязательные реквизиты первичного документа.
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Такие ошибки отражаются в текущем году (т. е. тогда, когда они выявлены).
1.2. Уточнение оценки отраженных в бухгалтерском учете активов и пассивов
В процедуре уточнения оценки отраженных в бухгалтерском учете активов и пассивов можно выделить следующие этапы:
· отражение на дату составления бухгалтерской отчетности приобретенных ценностей, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков, на счетах учета имущества;
· уточнение оценки имущества (работ, услуг), полученных (выполненных, оказанных) по неотфактурованным поставкам, сопроводительные документы по которым получены до даты представления бухгалтерской отчетности;
· проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете;
· создание оценочных резервов на дату составления бухгалтерской отчетности;
· пересчет в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (отражение курсовых разниц);
· отражение в бухгалтерской отчетности условных обязательств;
· отражение в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты, подтверждающих существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность.
Рассмотрим каждый из этих этапов.
Отражение на дату составления бухгалтерской отчетности приобретенных ценностей, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков, на счетах учета имущества. В Плане счетов, инструкции по применению счета 10 «Материалы», предписано, что стоимость материалов, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается в бухгалтерском учете организации-покупателя следующей записью:
Дебет счета 10 «Материалы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
При этом оприходование этого имущества на склад не производится.
В начале следующего месяца произведенная ранее бухгалтерская запись сторнируется и данные суммы числятся в бухгалтерском учете как авансы, выданные на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
Исходя из смысла указанной нормы, можно сделать вывод, что она распространяется на материалы, оставшиеся на конец месяца в пути или не вывезенные со складов поставщиков, по которым:
1) право собственности перешло к организации-покупателю;
2) была произведена оплата или выполнено иное условие по
встречному исполнению обязательства.
Данная процедура позволяет показать в бухгалтерской отчетности реальную величину имущества, принадлежащего организации на праве собственности, и отсутствие задолженности за эти ценности. Если вышеуказанная бухгалтерская проводка не будет сделана, то это приведет к необоснованному уменьшению облагаемой базы по налогу на имущество, а также к искажению данных в бухгалтерской отчетности организации.
В аналогичной ситуации осуществление указанной процедуры возможно и по иным объектам имущества (основным средствам, товарам).
Однако, на наш взгляд, предложенная официальная методика не лишена недостатка, суть которого заключается в следующем. Инвентаризация расчетов может быть осуществлена не только на конец месяца, но и на любую иную дату. При сверке расчетов не на конец месяца у контрагентов возникнут расхождения. В бухгалтерском учете продавца ценностей не будет числится дебиторской или кредиторской задолженности (в качестве полученного аванса) по расчетам с покупателем, что соответствует реальному положению дел. У покупателя по данным бухгалтерского учета будет числится дебиторская задолженность поставщика (в качестве выданного аванса), что не соответствует действительности и неадекватно юридическому смыслу хозяйственной операции, так как право собственности на ценности перешло к покупателю и, следовательно, продавец свои обязательства выполнил.
Адекватное отражение фактов хозяйственной жизни должно быть не только в бухгалтерской отчетности, но и в регистрах бухгалтерского учета на любую дату, что не может обеспечить методика, предлагаемая Планом счетов.
Вышеизложенного недостатка можно избежать, если в бухгалтерском учете покупателя на момент перехода к нему права собственности на оплаченные ценности производить следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счетов учета соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.), субсчет «Ценности в пути или не вывезенные со складов поставщиков, право собственности по которым перешло к организации»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Одновременно производится зачет ранее выданного аванса:
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «авансы выданные»
В момент фактического поступления ценностей в организацию составляется следующая бухгалтерская запись:
Дебет счетов учета соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.)
Кредит счетов учета соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.), субсчет «Ценности в пути или не вывезенные со складов поставщиков, право собственности по которым перешло к организации»
Таким образом в текущем бухгалтерском учете покупателя (регистрах бухгалтерского учета) достигается адекватное отражение произошедших фактов хозяйственной жизни и нет необходимости на конец месяца (дату составления бухгалтерской отчетности) осуществлять процедуру по отражению приобретенных ценностей, находящихся в пути или не вывезенных со складов поставщиков, на счетах учета имущества.
Уточнение оценки имущества (работ, услуг), полученных (выполненных, оказанных) по неотфактурованным поставкам, сопроводительные документы по которым получены до даты представления бухгалтерской отчетности. Под неотфактурованными поставками следует понимать поступление в организацию имущества без сопроводительных документов поставщиков (накладные, акты приема-передачи и т. п.). Если сопроводительные документы на неотфактурованные поставки получены до даты представления бухгалтерской отчетности, то цена данного имущества и кредиторская задолженность уточняются исходя из сведений, указанных в сопроводительных документах.
Указанная корректировка производится сторнированием полной суммы ранее произведенной проводки, отражающей поступление неотфактурованной поставки (включающей в себя сумму НДС):
Дебет счетов учета соответствующего имущества (07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.)
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Если до момента получения сопроводительных документов по имуществу, полученному по неотфактурованным поставкам, произошло движение (ценности были списаны в монтаж, производство, отчуждены и т. п.), то помимо проводки, отражающей принятие к учету неотфактурованной поставки, сторнируются также бухгалтерские записи, отражающие движение данных ценностей:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (20 «Основное производство», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»)
Кредит счета 07 «Оборудование к установке» (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.)
методом «красное сторно».
Одновременно с данными записями производятся бухгалтерские проводки по принятию к учету имущества в количестве и сумме, указанным в полученных сопроводительных документах (если сведения, приведенные в сопроводительных документах, соответствуют количеству реально полученного имущества):
Дебет счета 07 «Оборудование к установке» (10 «Материалы», 41 «Товары» и др.)
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
на сумму имущества, числящегося на момент получения сопроводительных документов на материальных счетах, без НДС.
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
на сумму НДС.
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (20 «Основное производство», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»)
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
на сумму имущества, использованного в хозяйственной деятельности, без НДС.
Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
на сумму НДС.
Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности и отражение результатов инвентаризации в бухгалтерском учете. Инвентаризация (от лат. inventarium - опись имущества) - сверка фактического наличия имущества и кредиторской задолженности организации с данными бухгалтерского учета. К инвентаризации также относится уточнение оценки отдельных показателей бухгалтерского учета путем создания оценочных резервов (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы по сомнительным долгам).
Данные бухгалтерской отчетности должны быть адекватны фактическому положению дел. Эту адекватность должна обеспечивать инвентаризация. Проведение инвентаризации и отражение ее результатов в бухгалтерском учете являются одним из факторов, направленных на обеспечение требования достоверности бухгалтерской отчетности. Если бухгалтерская отчетность формируется только на основе данных бухгалтерского учета, без подтверждения их результатами инвентаризации, то в этом случае нельзя гарантировать достоверное и полное представление в бухгалтерской отчетности имущественного и финансового положения организации. Данные бухгалтерского учета могут не соответствовать реальному положению дел. Бухгалтер отражает факты хозяйственной жизни не непосредственно, а опосредованно, через первичные документы.
Основу информационного обеспечения системы бухгалтерского учета составляют первичные документы (от лат. documentum - свидетельство, доказательство). В своей работе бухгалтер руководствуется следующим правилом: нет документа - нет бухгалтерской записи. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
Первичные документы несут информацию для бухгалтера о произошедших фактах хозяйственной жизни. Бухгалтер оказывается отделен от самих фактов хозяйственной жизни барьером первичной документации. Для бухгалтера факты хозяйственной жизни, не оформленные первичными документами, являются мифами и «бабушкиными сказками». Поэтому инвентаризация позволяет бухгалтеру проверить правильность и полноту отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, увидеть не «книжный», а реальный мир.
Если рассматривать три фактора (факт хозяйственной жизни, первичный документ и отражение хозяйственной операции в бухгалтерском учете) и два состояния, в которых могут находиться эти факторы (наличие и отсутствие), то мы получаем восемь ситуаций, возможных на практике.
Ситуация 1. Факт хозяйственной жизни произошел, и на него есть документ, который отражен в бухгалтерском учете. Данная ситуация является образцово-показательной. В ней данные бухгалтерского учета на основании первичного документа адекватно отражают действительность, и проведение инвентаризации это должно подтвердить (констатировать).
Ситуация 2. Факт хозяйственной жизни произошел, и на него есть документ, который не отражен в бухгалтерском учете. Данную ситуацию позволяет выявить инвентаризация. Она может возникнуть:
1) по вине бухгалтера, получившего первичный документ, но не
отразившего его в бухгалтерском учете;
2) по вине лица, составившего и подписавшего первичный документ и
не сдавшего его в бухгалтерию.
Ситуация 3. Факт хозяйственной жизни произошел, документ на него не составлен, а хозяйственная операция все равно отражена в бухгалтерском учете. Инвентаризация в данной ситуации оказывается неэффективной, так как она не может установить отсутствие документа. В этом случае бухгалтерский учет адекватно отражает реальное положение дел, однако доказательством того, что факт хозяйственной жизни действительно произошел, должен быть первичный документ. Без документального подтверждения факт хозяйственной жизни не будет признан проверяющими органами (ревизором, аудитором, налоговыми органами) как состоявшийся. В данной ситуации виноват бухгалтер, отразивший факт хозяйственной жизни не на основании первичного документа. Необходимо потребовать от лица, ответственного за совершение хозяйственной операции, оформить первичный документ.
Ситуация 4. Факт хозяйственной жизни произошел, документ на него не составлен, и хозяйственная операция не отражена в бухгалтерском учете. Данную ситуацию позволяет выявить инвентаризация. Она может возникнуть:
1) по вине лица, ответственного за совершение хозяйственной операции, которое не оформило факт хозяйственной жизни первичным документом и не сдало его в бухгалтерию;
2) вследствие выявления порчи товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (никто не виноват) или сверх норм естественной убыли, а также излишка или недостачи товарно-материальных ценностей (виноваты либо материально ответственное лицо, либо администрация, не обеспечившая точность весоизмерительного оборудования). Во втором случае факт хозяйственной жизни можно установить непосредственно при проведении инвентаризации. Первичной документацией на отражение факта хозяйственной жизни будут служить оформленные результаты инвентаризации (сличительная ведомость, ведомость результатов, выявленных инвентаризацией, и др.).
Ситуация 5. Факта хозяйственной жизни в действительности не было, а документ на якобы произошедшую хозяйственную операцию был составлен и в бухгалтерском учете отражен фиктивный факт хозяйственной жизни. Данная ситуация может быть выявлена с помощью инвентаризации. Виновато лицо, составившее и подписавшее подложный первичный документ.
Ситуация 6. Факта хозяйственной жизни в действительности не было, документ на якобы произошедшую хозяйственную операцию был составлен, а в бухгалтерском учете фиктивный факт хозяйственной жизни отражен не был. Составление подложного документа не может быть установлено с помощью инвентаризации. Здесь сам бухгалтер, получивший подложный первичный документ, смог определить, что он составлен на несуществующий факт хозяйственной жизни. Такой первичный документ не должен быть отражен в бухгалтерском учете, о факте его получения бухгалтер должен проинформировать администрацию организации.
Ситуация 7. Факта хозяйственной жизни в действительности не было, документа нет, а фиктивный факт хозяйственной жизни отражен в бухгалтерском учете. Данная ситуация может быть установлена с помощью инвентаризации. Виноват бухгалтер, который вольно или невольно исказил данные бухгалтерского учета.
Ситуация 8. Факта хозяйственной жизни не было, документа нет, факт хозяйственной жизни не отражен в бухгалтерском учете. Данная ситуация может быть подтверждена инвентаризацией. В сущности ситуация 8, так же как и ситуация 1, является образцово-показательной, но она обратна ей, это ситуация абсолютного покоя.
Границы инвентаризации - в ситуации 3 и 6 инвентаризация не может выявить допущенные нарушения.
Также возможны ситуации, когда факт хозяйственной жизни отражен в бухгалтерском учете не в правильной сумме или первичный документ не является легитимным (отсутствуют обязательные реквизиты). Первую ситуацию инвентаризация выявляет, а вторую - нет.
Инвентаризация позволяет выявить и устранить расхождения данных бухгалтерского учета с реальным положением дел, она придает бульшую репрезентативность и достоверность данным бухгалтерского учета и соответственно бухгалтерской отчетности. Проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности является одним из обязательных случаев проведения инвентаризации, установленных в Законе РФ «О бухгалтерском учете».
Инвентаризация проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49. При этом необходимо использовать унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации, установленные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 г. № 88.
Пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н, установлено, что проведение инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательно, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.
Пунктом 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ установлено, что отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
Из анализа данных норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ следует, что если инвентаризация дебиторской задолженности (входит в состав имущества) была произведена на любую дату с 1 октября по 30 декабря, то перед составлением годовой бухгалтерской отчетности ее инвентаризацию проводить не надо (кроме инвентаризации дебиторской задолженности по расчетам с банками и бюджетом). Если организация на любую дату до 30 декабря провела инвентаризацию кредиторской задолженности, то она все равно на дату составления годовой бухгалтерской отчетности должна произвести инвентаризацию указанных объектов.
Чем ближе проведена инвентаризация к дате составления бухгалтерской отчетности, тем достоверней бухгалтерская отчетность. Для целей составления годовой бухгалтерской отчетности наибольшую ценность представляет инвентаризация, проведенная на дату составления бухгалтерской отчетности, т. е. 31 декабря.
Инвентаризация обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности только в случае, если она действительно проведена в соответствии с предписаниями Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. К сожалению, на практике бухгалтеры воспринимают обязанность проведения инвентаризации перед составлением годовой бухгалтерской отчетности как рутинную, напрасную и досадную работу, как ничем не объяснимую «прихоть законодателя, никогда не занимавшегося бухгалтерским учетом». Поэтому, чтобы формально выполнить требование о проведении инвентаризации, недобросовестные бухгалтеры на основании данных, числящихся в регистрах бухгалтерского учета, заполняют в инвентаризационных описях не только графу «по данным бухгалтерского учета», но и графу «фактичекое наличие», которая должна быть заполнена на основании выявленного фактического наличия имущества и обязательств. При таком отношении к делу инвентаризационные описи являются не чем иным, как «филькиными грамотами», так как они не соответствуют действительности (фиктивны). Но бухгалтерский учет со всеми своими правилами создан не для бухгалтера, прежде всего он служит собственнику и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Все отклонения данных бухгалтерского учета от фактического состояния должны быть исправлены путем составления проводок, приводящих данные бухгалтерского учета в соответствие с фактическим положением дел. Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:
а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма
зачисляется на финансовые результаты организации;
б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной
убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм -
на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд
отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи
имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.
Создание оценочных резервов на дату составления бухгалтерской отчетности.
Оценочные резервы уточняют оценку в бухгалтерской отчетности отдельных объектов имущества организации за счет уменьшения доходов (и соответственно также их уточнения) в случае, если учетная стоимость активов оказывается выше их реальной стоимости, сложившейся на дату составления бухгалтерской отчетности.
Оценочные резервы являются контрактивными регулирующими счетами, уточняющими оценку в бухгалтерской отчетности следующего имущества: материалов, незавершенного производства, готовой продукции, товаров (счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»), акций других организаций, котирующихся на фондовой бирже и котировка которых регулярно публикуется (счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги»), сомнительных долгов за проданную продукцию, оказанные услуги, выполненные работы (счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»).
Вышеуказанное имущество показывается в бухгалтерском балансе в активе в оценке-нетто, т. е. за вычетом соответствующего образованного оценочного резерва. Оценочные резервы создаются на основе результатов проведенной инвентаризации по состоянию на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Целесообразно проводить инвентаризацию товарно-материальных ценностей, финансовых вложений и дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря, так как тогда инвентаризация может проводиться один раз и объединять в себе две процедуры (инвентаризацию
непосредственно ради сверки данных бухгалтерского учета с фактическим состоянием и инвентаризацию для уточнения в бухгалтерской отчетности оценки отдельных объектов имущества посредством создания оценочных резервов).
Прежде чем создавать новые оценочные резервы, необходимо присоединить неиспользованные ранее суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам к прибыли отчетного года, следующего за периодом их создания (восстановить оценочные резервы, образованные в прошлом году).
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и по сомнительным долгам, эти резервы в какой-либо части не будут использованы, то неизрасходованные суммы должны быть присоединены на дату составления бухгалтерской отчетности к финансовым результатам. Данная процедура отражается бухгалтерской записью, обратной записи по их созданию:
Дебет счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» (63 «Резервы по сомнительным долгам»)
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Таким образом происходит восстановление дохода, зарезервированного в предыдущем отчетном периоде и не использованного на уточнение оценки соответствующих объектов имущества организации. Согласно Плану счетов, резервы под снижение стоимости материальных ценностей (счет 14) восстанавливаются не в конце, а в начале периода, следующего за периодом, в котором они были созданы.
Создание оценочных резервов отражается заключительными записями декабря:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам»)
Таким образом, на дату составления бухгалтерской отчетности доход, направляемый на уточнение оценки в бухгалтерской отчетности отдельных объектов имущества, резервируется на покрытие возможных в будущем году потерь, связанных с обесценением соответствующих активов, числящихся на балансе организации.
Создание оценочных резервов при наличии оснований на дату составления бухгалтерской отчетности является для организации обязательной процедурой. Исключением является резерв по сомнительным долгам. Решение о его создании в соответствии с пунктами 70 и 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ находится в компетенции организации и фиксируется в приказе об учетной политике. Необходимость создания оценочных резервов является следствием принципа консерватизма (осторожности, осмотрительности), согласно которому необходимо обеспечивать в бухгалтерском учете большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 7 ПБУ 1/98).
Пересчет в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (отражение курсовых разниц). Числящиеся на балансе организации на дату составления бухгалтерской отчетности активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по курсу Центрального банка РФ, действующему на отчетную дату. В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина РФ от 10.02.2000 г. № 2н, к подлежащим пересчету в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности относятся следующие объекты бухгалтерского учета, стоимость которых выражена в иностранной валюте: денежные знаки в кассе организации; средства на счетах в кредитных организациях; денежные и платежные документы; краткосрочные ценные бумаги; средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами; остатки средств целевого финансирования.
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость основных средств, нематериальных активов, долгосрочных ценных бумаг, материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных выше, а также величина уставного капитала, принимаются в оценке в рублях по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой они были приняты к бухгалтерскому учету. Таким образом, пересчет стоимости данных активов и уставного капитала после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не производится ни при каких обстоятельствах, в том числе и при составлении бухгалтерской отчетности.
В результате пересчета в рубли на дату составления бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, образуются курсовые разницы. Курсовая разница, определяемая на дату составления бухгалтерской отчетности, представляет собой разницу между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период. Если курс рубля по отношению к иностранной валюте между двумя указанными датами не изменился, что бывает крайне редко, то курсовых разниц не будет.
Курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные доходы (положительная курсовая разница) или как внереализационные расходы (отрицательная курсовая разница).
Положительная курсовая разница отражается:
Дебет счетов 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения» (в части краткосрочных финансовых вложений), 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты с бюджетом», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 86 «Целевое финансирование»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Выявленные отрицательные курсовые разницы отражаются следующей бухгалтерской записью:
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счетов 50 «Касса», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения» (в части краткосрочных финансовых вложений), 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты с бюджетом», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 86 «Целевое финансирование»
Исключением из порядка отражения курсовой разницы на счетах бухгалтерского учета является выявление курсовой разницы, связанной с формированием уставного (складочного) капитала, образующейся соответственно на счете 75 «Расчеты с учредителями». Данная курсовая разница подлежит отнесению на увеличение (положительная курсовая разница) или уменьшение (отрицательная курсовая разница) величины добавочного капитала организации.
Пунктом 14 ПБУ 3/2000 установлено, что под курсовой разницей, связанной с формированием уставного (складочного) капитала организации, признается разность между рублевой оценкой задолженности учредителя (участника) по вкладу в уставный (складочный) капитал организации, оцененному в учредительных документах в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату поступления суммы вкладов, и рублевой оценкой этого вклада в учредительных документах.
Исходя из определения, приведенного в ПБУ 3/2000, можно сделать вывод о том, что выявлять на дату составления бухгалтерской отчетности курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала, не нужно. Однако, по нашему мнению, данное упущение является редакционной неточностью текста ПБУ 3/2000, и в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона РФ «О бухгалтерском учете», который предписывает формировать полную и достоверную информацию о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимо выявлять на дату составления бухгалтерской отчетности курсовые разницы, связанные с формированием уставного (складочного) капитала.
Выявленная на дату составления бухгалтерской отчетности положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, отражается по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Выявленная на дату составления бухгалтерской отчетности отрицательная курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, должна быть отражена по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».
Отражение в бухгалтерской отчетности условных обязательств. Данная процедура выполняется только для составления годовой бухгалтерской отчетности. В соответствии с ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности», утвержденным приказом Минфина РФ от 28.11.01 г. № 96н, условным фактом является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные активы и условные обязательства. Условные активы раскрываются в пояснительной записке.
Под условными обязательствами понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95-100%) или высокой (50-95%) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.
К условным обязательствам относятся:
· I тип: существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
· II тип: возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Условные обязательства организация оценивает в денежном выражении. Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.
В бухгалтерской отчетности должны быть отражены условные обязательства I типа. По ним на счетах бухгалтерского учета создаются резервы. Информация об условных обязательствах II типа подлежит раскрытию в пояснительной записке.
Пример. Организация на 31 декабря 2002 г. начислила резерв в сумме 500 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции.
В бухгалтерском учете указанная хозяйственная операция будет отражена по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (или иных счетов учета затрат) и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» на сумму 500 тыс. руб.
Пример. По состоянию на 31 декабря 2002 г. организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Данное условное обязательство оценено в 300 тыс. руб.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» штрафы, пени и неустойки относятся к внериализационным расходам организации. Создание данного резерва вследствие возникновения условного обязательства будет отражено по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» на сумму 300 тыс. руб.
Следует помнить, что перед отражением в бухгалтерской отчетности возникших вновь условных обязательств необходимо уточнить созданные ранее (в предыдущих годах) резервы по условным обязательствам.
В соответствии с пунктом 10 ПБУ 8/01 правильность расчета и обоснованность резерва по условным обязательствам подлежат инвентаризации в конце отчетного года. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:
· увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
· уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
· остаться без изменения;
· списана полностью на внереализационные доходы организации.
Отражение в бухгалтерской отчетности событий после отчетной даты, подтверждающих существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность. Данная процедура выполняется только для составления годовой бухгалтерской отчетности. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности организаций событий после отчетной даты установлен ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденным приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н.
Положение по бухгалтерскому учету 7/98 определяет событие после отчетной даты как факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
К событиям после отчетной даты относятся:
· события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;
· события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (рис. 1.2).
ПБУ 7/98 предписывает отражать существенные события после отчетной даты в годовой бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта независимо от положительного или отрицательного его характера для организации.
При этом событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н, существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Организация для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации может самостоятельно установить в учетной политике другой критерий.
Таким образом, организация по своему решению может увеличить или уменьшить для себя порог существенности по сравнению с показателем, установленным в п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
В качестве критерия для определения существенности события после отчетной даты организация в рамках разрабатываемой ею учетной политики может установить значение соответствующей статьи годового баланса или показателя отчета о прибылях и убытках.
Посредством отражения в годовой финансовой отчетности событий после отчетной даты с учетом критерия существенности пользователи получают возможность увидеть финансовое состояние организации не на дату ее составления, а на дату подписания. Однако в любом случае следует понимать, что при любом критерии, установленном организацией для определения существенности, всегда останутся события, которые окажутся меньше параметров данного критерия. В указанном обстоятельстве проявляется относительность критерия существенности. Для частичного элиминирования указанного ограничения существенности организации следует при разработке учетной политики определять существенность по группам однородных операций, а не по каждому событию в отдельности.
В отношениии СПОД ПБУ 7/98 установлена следующая последовательность действий:
1. Определение СПОД и оценка последствия СПОД в денежном выражении путем составления соответствующего расчета. Если возможность оценить последствия СПОД 2 в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
2. Отражение в бухгалтерской отчетности (путем уточнения) СПОД 1 в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода.
3. Отражение в бухгалтерской отчетности (путем раскрытия) СПОД 2 в пояснительной записке.
4. При наступлении СПОД 1 в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная запись на сумму, отраженную заключительными оборотами в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
Пример. 25 ноября 2002 г. организация А продала организации Б партию товаров на сумму 360 тыс. руб. (в том числе НДС - 20%). Момент перехода права собственности в договоре установлен по отгрузке. Цена приобретения реализованных товаров для А составляет 100 тыс. руб. (без НДС). 20 февраля 2003 г. организация Б была признана банкротом. Таким образом, до подписания годовой бухгалтерской отчетности (состоялось 30 марта 2003 г.) было установлено, что организация Б не погасит свой долг перед организацией А. Неисполнение обязательства в сумме 360 тыс. руб. является существенным для организации А.
Для организации А банкротство дебитора является событием после отчетной даты, подтверждающим существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность (т. е. СПОД 1), которое должно быть отражено в бухгалтерском учете заключительными оборотами отчетного периода.
Как правильно составить бухгалтерскую отчетность. / В. Патров, В. Быков - СПб: Питер, 2003. - 192 с.
|