Как уменьшить документооборот бухгалтерии и снизить нагрузку на специалистов финансовых подразделений? Ныне эта проблема стала одной из самых актуальных. Воспользовавшись рекомендациями данной книги, вы сумеете практически осуществить столь желаемое. Ее авторы дают современную трактовку доходов и расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учёта и требованиями налогового законодательства, в первую очередь главы 25 НК РФ. Авторский вариант рабочего Плана счетов позволит многократно сократить трудоёмкость процесса заполнения отчёта о прибылях и убытках. В книге продемонстрированы способы организации бухгалтерского и налогового учёта, позволяющие минимизировать различия между ними. Книга предназначена для бухгалтеров малых, средних и крупных предприятий, аудиторов, студентов экономических ВУЗов, а также предпринимателей, менеджеров и других специалистов, сталкивающихся с проблемами организации бухгалтерского и налогового учёта.
Содержание
Предисловие
Глава 1. Понятия «доходы» и «расходы»
1.1. Понятия «доходы» и «расходы» в бухгалтерском учете
1.2. Понятия «доходы» и «расходы» в налоговом законодательстве
Глава 2. Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве
2.1. Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете
2.2. Классификация доходов и расходов в налоговом законодательстве
Глава 3. Соответствие доходов в бухгалтерском учете и налоговых расчетах
3.1. Различия в доходах, вызванные несовпадениями их состава
3.2. Различия в доходах, вызванные несовпадениями их оценки
3.3. Различия в доходах, вызванные несовпадениями момента их признания
Глава 4. Соответствие расходов в бухгалтерском учете и налоговых расчетах
4.1. Бухгалтерские расходы, не уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль
4.2. Различия в расходах, вызванные несовпадениями порядков признания активов и их оценки
4.3. Различия в расходах, вызванные несовпадениями момента их признания
Глава 5. Выбор приоритетов: ПБУ или Налоговый кодекс Российской Федерации
Глава 6. Взаимосвязь раздела рабочего плана счетов по учету финансовых результатов с формой отчета о прибылях и убытках
Глава 7. Учетная политика для целей налогообложения
Глава 8. Примеры адаптации бухгалтерских регистров для целей налогообложения
8.1. Адаптация расчетной ведомости Т-51
8.2. Адаптация акта (накладной) приемки-передачи основных средств ОС-1
8.3. Адаптация инвентарной карточки учета основных средств ОС-6
8.4. Ведение учетных регистров по начислению амортизации по основным средствам
Приложение 1. Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (извлечение) (в ред. Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 104-ФЗ)
Приложение 2. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 г. № 107н, от 30.03.2001 г. № 27н)
Приложение 3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (в ред. приказов Минфина России от 30.12.1999 г. № 107н, от 30.03.2001 г. № 27н)
ОТРЫВОК
Глава 1.
ПОНЯТИЯ «ДОХОДЫ» И «РАСХОДЫ»
1.1. Понятия «доходы» и «расходы» в бухгалтерском учете
Понятие «доходы»
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. № 283, 6 мая 1999 г. Минфин России приказом № 32н утвердил положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. В результате в теорию и практику бухгалтерского учета вернулось понятие «доход», отсутствовавшее в нашей специализированной литературе свыше 70 лет. Однако понятие «доход» не просто заменило понятие «выручка». Поднял пласт проблем, от которых отступились в 20-х гг. ХХ в., изъяв этот термин из бухгалтерского учета. Конечно, определенные проблемы возникали еще на этапе, когда существовало понятие «выручка». Они были вызваны вступлением России в рыночную экономику и расширением многообразия применяемых в хозяйственной деятельности операций. Тем не менее только с принятием ПБУ 9/99 стали наиболее широко освещаться вопросы признания дохода, момента его признания, оценки и др. Одной из задач теории стало изучение самого понятия «доход», его сущности.
Согласно п. 2 ПБУ 9/99 под доходами понимается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и(или) погашения обязательств, приводящее к росту капитала организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Для более глубокого понимания данного определения необходимо разобраться, что подразумевается под терминами «экономические выгоды», «активы» и «капитал».
К сожалению, названные понятия никак не определены в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет организаций. Забегая немного вперед, скажем также, что данные термины не определены и в налоговом законодательстве.
Экономические выгоды. Единственную дефиницию экономических выгод можно найти в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее Концепция), одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В Концепции можно встретить понятие «будущие экономические выгоды», под которыми понимается потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств и их эквивалентов в организацию (п. 7.2.1). При этом считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды, если он может быть:
использован обособленно или в сочетании с другим объектом при производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
обменен на другой объект имущества;
использован для погашения кредиторской задолженности;
распределен между собственниками организации.
Несмотря на то что Концепция не является нормативным актом, регулирующим бухгалтерский учет организации, по нашему мнению, данное определение может помочь читателю более осмысленно взглянуть на понятие «экономические выгоды». Может возникнуть резонный вопрос, что понимается под эквивалентами денежных средств. Это понятие пришло к нам из МСФО. Как правило, под эквивалентами денежных средств понимают высоколиквидные ценные бумаги, которые в случае необходимости могут быть очень быстро превращены в денежные средства (проданы на рынке ценных бумаг) без существенной потери в их стоимости. Например, к эквивалентам денежных средств относят государственные и муниципальные ценные бумаги.
Активы. В отличие от экономической выгоды, определение активов вообще нигде не содержится, даже в названной Концепции. В связи с этим дать им определение, ссылаясь на нормативные акты, представляется крайне затруднительным. Если исходить из содержания п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», то активы можно отождествить с имуществом, принадлежащим организации на праве собственности. Однако дебиторскую задолженность, например, нельзя признать имуществом, но она отражается в активе баланса. Также в активе баланса государственных и муниципальных организаций отражается имущество, находящееся у них на праве оперативного управления или хозяйственного ведения, а не на праве собственности. Согласно п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», имущество, сдаваемое в лизинг, может учитываться на балансе лизингополучателя, если это предусмотрено договором, хотя право собственности на него согласно п. 1 ст. 11 этого Закона принадлежит лизингодателю. Очевидно, что в таких условиях дать четкое определение активам организации не представляется возможным. В связи с этим предлагаем нашим читателям вместо термина «активы» использовать термин «имущество». Именно такой подход отражен в Концепции. Согласно п. 7.2 Концепции имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности, и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Конечно, понятие «хозяйственные средства» также не отличается высокой степенью определенности, а само определение не может использоваться для отражения тех или иных активов в балансе организации. Тем не менее ничего лучшего в настоящий момент в арсенале бухгалтера нет. Что касается отражения активов в бухгалтерской отчетности организации, то для этого необходимо руководствоваться совокупностью нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации.
Капитал. Наконец, переходя к понятию «капитал», мы хотим особо отметить, что оно является самым сложным не только в бухгалтерском учете, но и в экономической теории. В связи с этим общепринято-го определения капитала нет не только в нашем законодательстве, но и в мировой экономической теории. Несмотря на то что чаще всего капитал определяют как имущество организации, свободное от обязательств перед третьими лицами, данное определение отражает лишь механизм расчета капитала, но ни в коей мере не раскрывает его сущности. И все же такой подход вполне приемлем для бухгалтера, так как перед ним ставится именно первая задача (исчисление капитала), а не вторая (раскрытие сущности).
Для правильного понимания сущности доходов в неменьшей степени важно рассмотреть порядок их признания, который фактически представляет собой условия, при соблюдении которых то или иное поступление может быть признано доходом. Согласно разделу IV ПБУ 9/99, порядок признания зависит от вида дохода. Рассмотрим каждый из них.
1. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) и иного имущества. Для признания данного вида доходов необходимо соблюдение всех следующих условий (ПБУ 9/99, п. 12):
1. организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом. Предположим, согласно условиям договоров, заключаемых организацией с покупателями, право собственности на товар переходит в момент его оплаты. На расчетный счет организации поступают суммы в оплату реализованного товара. Однако, исходя из данных, указанных в платежном поручении, невозможно установить, по какой именно сделке произошла оплата. В этой ситуации организация не может признать получение дохода до того момента, пока не поступят документы, по которым можно будет идентифицировать назначение платежа;
2. сумма выручки может быть определена. К сожалению, данная норма, на наш взгляд, сформулирована некорректно. Если буквально следовать данному требованию, то, например, при реализации товаров, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных единицах, доход нельзя признать до момента получения денежных средств. Это вызвано тем, что точная сумма дохода не будет известна до момента получения платежа из-за постоянно меняющегося курса иностранной валюты (условной единицы). На самом деле здесь подразумевается относительная определенность суммы выручки. Предположим, организация реализует высокотехнологичное оборудование, которое требует установки и наладки. При этом их стоимость составляет бульшую или значительную часть стоимости всего контракта. Стоимость наладки не может быть оценена до момента окончания работ. Поэтому в данной ситуации в момент отгрузки оборудования организация не может признать выручку, несмотря на то что право собственности на оборудование может даже перейти к покупателю;
3. имеется уверенность, что в результате операции увеличатся экономические выгоды организации, т. е. она либо уже получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в его получении. По нашему мнению, данная норма также не совсем корректна. Если организация работает по предоплате, тогда проблем с ее применением не возникает. Однако, если организация предоставляет отсрочку платежа, тогда говорить о полной определенности в его получении можно только после оплаты продукции. Кстати, создание у хозяйствующего субъекта резерва по сомнительным долгам подтверждает отсутствие полной определенности в получении платежа. Поэтому в данной ситуации речь также идет об относительной степени уверенности в получении экономических выгод. Например, в случае реализации товаров по договорам комиссии организация признает доход не в момент их отгрузки комиссионеру, а только после получения отчета последнего о продажах комиссионного товара;
2. право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, услуга оказана, работа принята заказчиком;
3. расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены;
Если хотя бы одно из данных условий не выполняется, поступившие суммы признаются в бухгалтерском учете организации в виде кредиторской задолженности (авансов полученных).
2. Выручка от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, включая права на объекты интеллектуальной собственности (арендные, лицензионные платежи), доходы от участия в уставных капиталах других организаций и процентные доходы. Для признания данного вида доходов необходимо выполнение только трех первых из рассмотренных условий.
3. Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных организации убытков. Доходы этого вида признаются в том отчетном периоде, в котором они были признаны должником или было вынесено решение суда об их взыскании.
4. Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, признаются доходом в том отчетном периоде, в котором истек этот срок.
5. Дооценка активов признается доходом в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую производилась переоценка.
6. Иные поступления признаются доходами по мере образования (выявления).
Правильное понимание определения дохода вместе с порядком его признания позволяет на практике грамотно идентифицировать разнообразные поступления, с которыми сталкивается организация в своей деятельности.
Возьмем для примера поступление экономических выгод в организацию, которые не признаются доходами (ПБУ 9/99, п. 3).
1. Поступление сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, налога с продаж, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей. Все эти налоги являются косвенными, т. е., несмотря на то что обязанность по их перечислению в бюджет возложена на организацию, фактическим плательщиком налога является конечный потребитель. Характерной особенностью данных налогов является то, что они непосредственно добавляются к стоимости продукции (товаров, работ, услуг или имущественных прав). В отношении всех косвенных налогов организация выступает посредником между покупателем и государством. Полученные суммы налога, по сути, не принадлежат хозяйствующему субъекту, а подлежат перечислению в бюджет. В связи с этим поступление данных сумм никак не может привести к увеличению капитала организации (получению прибыли). Поэтому такие поступления не признаются доходами.
2. Поступление сумм по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п. По условиям этих договоров одна сторона (комитент, принципал) поручает другой стороне (комиссионеру, агенту, поверенному) произвести некоторые действия за вознаграждение. При этом в ходе выполнения поручения на счет или в кассу комиссионера (агента, поверенного) могут поступать средства, которые последний обязан перечислить или передать комитенту (принципалу). Иными словами, мы сталкиваемся с ситуацией, аналогичной поступлению сумм косвенных налогов: к комиссионеру поступают средства, которые принадлежат комитенту. Следовательно, данные суммы не влияют на величину капитала комиссионера (не приводят к увеличению прибыли) и не являются его доходами.
Договором комиссии (поручения, агентским договором) может быть также предусмотрена возможность осуществления комиссионером (агентом, поверенным) расходов за счет комитента (принципала). Поступающие суммы для оплаты этих расходов также не могут быть признаны доходом, так как комиссионер (агент, поверенный) в данной ситуации является просто посредником между комитентом (принципалом) и конечным получателем средств. Если мать дает сыну деньги, чтобы тот сходил в магазин и купил ей лак для ногтей, очевидно, что полученные деньги являются доходом магазина, а не сына. Возмещение определенных расходов другой стороной может быть предусмотрено и другими видами договоров. Например, если в соответствии с договором купли-продажи обязанность по оплате расходов по доставке товаров возложена на покупателя, а их фактически понес продавец, то первый должен возместить расходы второго. Подобные ситуации очень часто встречаются в договорах на аренду помещений. Например, если по условиям договора обязанность по проведению текущего ремонта возложена на арендодателя, а ремонт осуществил арендатор, то первый обязан возместить расходы второго. При этом полученные суммы не являются доходом арендатора.
Однако все наши рассуждения не относятся к суммам комиссионного вознаграждения, получаемого по договорам комиссии (поручительства, агентским договорам). Так как данное вознаграждение является платой за работу комиссионера (агента, поверенного), эти суммы являются его доходом.
3. Поступление сумм в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг). Это нельзя назвать доходом, так как не выполняются условия признания дохода, а именно, право собственности на товар не перешло к покупателю (работа не принята, услуга не оказана).
4. Поступление сумм задатка не может быть признано доходом по тем же причинам, по которым не признаются доходом суммы, получаемые в порядке предварительной оплаты.
5. Поступление активов в залог не является доходом согласно определению. Залог является одной из форм обеспечения выполнения обязательств (Гражданский кодекс Российской Федерации (далее ГК РФ), ст. 329, п. 1). Передаваемое в залог имущество является собственностью залогодателя и подлежит возврату после удовлетворения основного требования. Следовательно, одновременно с получением залогового имущества у залогодержателя возникает обязанность по его возврату в случае исполнения залогодателем своих обязательств. Очевидно, что эти операции не влияют на капитал организации (не приносят прибыли).
6. Поступление активов в погашение кредита или займа. Данные поступления покрывают собой те обязательства, которые числятся у организации в активе баланса. Следовательно, поступление активов в погашение данного обязательства представляет собой операцию, приводящую к изменению структуры активов организации, и никак не отражается на пассивной части баланса (в том числе его капитале). По этой причине данные поступления не могут быть признаны доходом.
Понятие «расходы»
Одновременно с изданием приказа № 32н от 6 мая 1999 г., утвердившего ПБУ 9/99, Минфин России издал приказ № 33н, которым с 1 января 2000 г. вводилось в действие положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Данное положение не только заменило понятие «себестоимость» термином «расходы», но и обозначило переворот во взглядах на затраты организации в отечественной теории бухгалтерского учета.
Согласно п. 2 ПБУ 10/99, под расходами понимается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Рассмотрим порядок признания расходов, который определен в разделе IV ПБУ 10/99 «Признание расходов». Надо отметить, что, несмотря на первоначально кажущееся сходство с порядком признания доходов, порядок признания расходов более детализирован. Дело в том, что расходы по сути обладают гораздо большей степенью неопределенности, чем доходы (имеется в виду их величина, а не наличие). Пунктом 16 ПБУ 10/99 предусмотрены только три условия признания расходов:
1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
2. сумма расхода может быть определена. Точное определение суммы понесенных расходов является одной из сложнейших проблем в теории бухгалтерского учета, которую пытаются разрешить вот уже более 500 лет. С этой точки зрения рассматриваемое требование условно;
3. имеется уверенность, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды, т. е. организация уже передала или намеревается передать актив.
Два последних требования являются краеугольными камнями в определении суммы расходов любой организации. Первое из них обязывает определить точную сумму расходов, а второе идентифицирует операцию (ее место и время), в результате которой происходит отток экономической выгоды. В последнем случае мы можем проследить глубокую взаимосвязь с определением расходов. В других пунктах ПБУ 10/99 содержатся дополнительные моменты признания расходов (мы рассмотрим их ниже), однако они в большей степени отвечают на вопрос, когда признавать расходы, чем что признавать расходами.
Проследим теперь, как «работают» понятия «расходы» и «порядок их признания» на тех операциях, которые не признаются расходами.
1. Оплата активов (товарно-материальных запасов, основных средств, нематериальных активов, финансовых вложений и пр.), уже полученных организацией. В данной ситуации отток экономических выгод погашает обязательство организации. Очевидно, что капитал в этом случае остается в стороне и не испытывает никаких изменений.
2. Предоплата активов (работ, услуг). Происходит отток экономических выгод, однако, пока поставщиком или подрядчиком не выполнены условия конкретной сделки взамен выбывших денежных средств (иного актива), у организации появляется обязательство поставщика (подрядчика). Пока условия соглашения не будут выполнены, организация имеет полное право на возврат уплаченных вперед сумм.
Мы хотели бы остановиться на такой особенности расходов, как их безвозвратный характер. Расходом признается величина ресурсов, которые выбыли из организации безвозвратно. Например, можно достаточно часто сталкиваться с ситуацией, когда подписка на периодические печатные издания относится на счет расходов будущих периодов либо сразу списывается на расходы. Допустим, организация оформила подписку на год на журнал, который выходит 1 раз в месяц. Данные затраты необходимо относить на расходы ежемесячно в размере 1/12 общей суммы подписки. При этом учитываться они должны в качестве авансов выданных, а не расходов будущих периодов. Если вдруг организация не получит, например, 4 номера журнала по вине издательства, то последнее вынуждено будет вернуть соразмерную стоимость подписки. Иными словами, пока не получен журнал, за организацией остается право требовать возврата денежных средств по причине недобросовестного исполнения издательством условий подписки. И только после того, как журнал получен, организация имеет право списать 1/12 суммы подписки на расходы периода. Вернуть в этом случае понесенные расходы, если издательством добросовестно выполнены все условия подписки, не представляется возможным. Тот же самый принцип можно и нужно применять ко всем аналогичным платежам: абонентской плате за обслуживание пейджеров, мобильных телефонов, поддержку и сопровождение программных продуктов и т. д.
3. Перечисление средств по договорам комиссии, поручительства или агентским договорам в пользу комитента или принципала. В данной ситуации будет погашаться задолженность комиссионера (агента, поверенного) перед доверителем по перечислению (передаче) средств согласно условиям договора. Следовательно, отток экономических выгод будет сопровождаться погашением обязательства и не будет затрагивать капитал организации. По этой причине, согласно определению, такое выбытие активов не может быть признано расходом. То же самое относится к осуществлению расходов, которые в соответствии с договором несет доверитель. В данном случае отток экономических выгод будет сопровождаться возникновением равного обязательства комитента (принципала) по возмещению расходов. При этом собственный капитал организации не изменяется. Надо отметить, что аналогично ситуации с доходами возмещение расходов может быть предусмотрено не только договором комиссии (поручительства, агентским договором), но и другими видами договоров (купля-продажа, аренда). В этих ситуациях суммы, потраченные одной из сторон, но возмещаемые другой из них, не признаются расходами первой.
4. Выбытие активов в счет погашения кредита или займа, полученного организацией. В данном случае, как и в предыдущем варианте, происходит отток экономических выгод с равным уменьшением объема обязательства перед кредитной организацией или заимодавцем. Собственный капитал остается в стороне от этих операций, никаких изменений его величины не происходит. Следовательно, данное выбытие активов не признается расходом организации.
Не менее важной проблемой при идентификации расходов в бухгалтерском учете является определение момента их признания. Пунктом 19 ПБУ 10/99 предусмотрены следующие положения:
расходы признаются с учетом их связи с доходами. Данное положение закрепляет принцип соответствия доходов и расходов, а именно, расходы должны быть признаны в тот момент, когда признаны доходы, которые непосредственно связаны с данными расходами. Данный принцип ярко выражен в производственных и торговых организациях. Готовая продукция или товары списываются на расходы отчетного периода в момент их реализации;
если понесенные расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (месяцев, кварталов, лет) и если связь между этими доходами и расходами четко не определена, признание расходов должно производиться путем их обоснованного распределения между отчетными периодами. Здесь уместно привести пример с расходами на разработку нового вида продукции. Очевидно, что данный вид расходов обеспечивает получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, однако заранее сказать, сколько будет выпущено новой продукции и какую долю затрат необходимо списывать на расходы в каждый отчетный период, невозможно. Поэтому организация должна самостоятельно сделать обоснованное распределение расходов, методика (порядок распределения) которого должна быть закреплена в учетной политике;
если расходы связаны с возникновением обязательств, не обусловленных признанием соответствующих активов (например начисление налогов), то они признаются в момент возникновения данных обязательств.
Обращаем внимание читателей на то, что в п. 19 ПБУ 10/99 указывается, что расходы в бухгалтерском учете признаются независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы. Данное положение приобрело особую важность в связи с вступлением в силу главы 25 НК РФ, которой предусмотрено ведение налогового учета у хозяйствующих субъектов.
1.2. Понятия «доходы» и «расходы» в налоговом законодательстве
Так как глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ построена на терминах «доходы» и «расходы», с нашей точки зрения, законодательство должно было определить их предельно четко.
Однако, глава 25 НК РФ не содержит определений понятий «доходы» и «расходы», несмотря на то что данные термины являются ключевыми для правильного исчисления налога на прибыль, тогда как в других главах НК РФ базовые понятия определены. В данной ситуации приходится обращаться к первой части, которая является общей для всего НК РФ.
Понятие «доходы»
Согласно ст. 41 «Принципы определения доходов» НК РФ, под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ. Таким образом, НК РФ, так же как и ПБУ 9/99, понимает под доходами экономическую выгоду. Однако в отличие от ПБУ 9/99 в НК РФ нет увязки экономических выгод с увеличением капитала организации. С одной стороны, это вполне логично, так как увязывание получения доходов с приростом капитала потребовало бы законодательного определения термина «капитал». Однако данное понятие является, пожалуй, наиболее сложным не только в бухгалтерском учете, но и в экономической теории. Оставляя термин «капитал» вне НК РФ, законодатель одновременно избегает множества проблем, которые могли бы возникнуть, если бы данное понятие все-таки было введено, т. е. действует по принципу: «нет слова — нет проблемы».
Отказавшись от термина «капитал», законодатель должен был оговорить все ситуации получения экономических выгод, которые не являются получением дохода. Это могут быть такие операции, связанные с поступлением в организацию денежных и неденежных средств, как предварительная оплата, залог, задаток, взносы (вклады) в уставный (складочный) капитал, поступление сумм налога на добавленную стоимость, кредитов или займов, а также поступление сумм в пользу комитента, принципала или иного доверителя. Несмотря на то что все эти ситуации нашли отражение в главе 25, НК РФ подошел к их трактовке не так, как это предусмотрено ПБУ 9/99. В соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 248 «Порядок определения доходов. Классификация доходов» НК РФ не признается доходом только поступление экономических выгод в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с требованиями кодекса покупателям. Иными словами, согласно данной норме не является доходом поступление сумм косвенных налогов: налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов и экспортных пошлин. Других исключений в главе 25 НК РФ не содержится, поэтому все другие поступления экономических выгод признаются доходами.
Разумеется, такое положение не могло быть признано удовлетворительным. Поэтому НК РФ предусмотрено подразделение всех доходов на учитываемые и не учитываемые для целей налогообложения. Рассмотренные нами ситуации поступления экономических выгод, не являющиеся доходами в соответствии с ПБУ 9/99 (за исключением сумм косвенных налогов), перечислены в ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ как доходы, не учитываемые при исчислении налога на прибыль.
Однако, отказываясь от термина «капитал», законодатель, по нашему мнению, должен был тщательно изучить операции для выявления как можно большего количества ситуаций, в которых получение денежных и неденежных средств не было бы связано с поступлением доходов, для того, чтобы предусмотреть эти операции в ст. 251 НК РФ. Например, на практике часто встречаются ситуации, когда одна из сторон оплачивает расходы, которые в соответствии с договором должна нести другая сторона. Это могут быть расходы по текущему или капитальному ремонту арендуемого помещения, по доставке продукции или товаров. Впоследствии вторая сторона возмещает понесенные расходы. Компенсация, поступающая от контрагента в оплату таких расходов, является экономической выгодой. Однако данные ситуации не приводят к возникновению дохода в бухгалтерском учете у получающей средства организации. Тем не менее данные ситуации не перечислены в ст. 251 НК РФ. Не перечислены они и в других статьях главы 25 НК РФ, т. е. в соответствии с нормами главы 25 НК РФ организации обязаны признавать данные поступления доходами. Ситуация не была бы настолько острой, если бы данные суммы можно было учесть в качестве расходов. Однако нормы НК РФ не позволяют этого сделать. Согласно п. 1 ст. 252 «Расходы. Группировка расходов» НК РФ под расходами понимаются экономически оправданные затраты. Очевидно, что расходы, понесенные организацией в ситуациях, когда их должен нести контрагент, весьма трудно признать экономически обоснованными. В результате с данных поступлений организация вынуждена будет уплатить налог на прибыль. Один из возможных вариантов ухода от подобного развития ситуации — зачет указанных расходов в счет будущих или текущих платежей по договору. Однако это возможно только в том случае, если расходы осуществляет сторона, приобретающая продукцию (товары, работы, услуги, имущественные права) по сделке.
На основании изложенного в отношении доходов в налоговом законодательстве можно сделать следующие выводы.
1. В отличие от бухгалтерского учета в налоговом законодательстве под доходами понимается поступление любых экономических выгод в организацию, а не только тех, которые приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов собственников).
2. В рамках главы 25 НК РФ налоговые доходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые в целях исчисления налога на прибыль.
3. Список налоговых доходов, не учитываемых для целей налогообложения, закрыт, поэтому любые поступления экономических выгод, не поименованные в данном списке, учитываются для целей исчисления налога на прибыль.
4. При заключении договоров и сделок необходимо обратить особое внимание на поступления, которые не будут относиться к доходам по правилам бухгалтерского учета, но являются доходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль, в соответствии с НК РФ. Если данные поступления могут иметь место, необходимо предусмотреть такие способы их получения, которые не приведут к увеличению облагаемой базы по налогу на прибыль.
Понятие «расходы»
В отношении термина «расходы» ситуация представляется еще более запутанной. В абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ указывается, что «расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты». Логично предположить, что дальше должно следовать определение обоснованных и документально подтвержденных затрат. Однако в той же статье в абз. 3 и 4 говорится: «под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты…», «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты…». Иными словами, НК РФ отождествляет понятия «расходы» и «затраты». Это не имело бы особого значения, если бы хоть одно из них было определено. Однако ни в главе 25 НК РФ, ни в части первой НК РФ определения расходов и затрат нет. По нашему мнению, в этом случае следует руководствоваться ст. 11 «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе» НК РФ, согласно которой «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Понятия «расходы» и «затраты» являются бухгалтерскими терминами, следовательно, их определения необходимо искать в положениях по бухгалтерскому учету.
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и(или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала (за исключением уменьшения вкладов в организацию по решению ее собственников). Как можно заметить, для правильной трактовки расходов необходимо выяснить, что означают термины «активы» и «капитал». Вся сложность данного вопроса заключается в том, что оба этих термина до сих пор не определены в нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет. Не выручит в данной ситуации и понятие «затраты», так как его определение также отсутствует. Таким образом, можно с уверенностью сказать, что НК РФ оперирует термином, значение которого законодательно не урегулировано.
Анализ положений главы 25 НК РФ позволяет прийти к выводу, что законодатель просто забыл дать определение расходам. Например, согласно ПБУ 10/99 к расходам не относится следующее выбытие активов:
приобретение (создание) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг, если у организации отсутствуют намерения дальнейшей их перепродажи;
перечисление средств по договорам комиссии, поручения и агентским договорам в пользу комитента, принципала или иного доверителя;
предварительная оплата, авансы, задатки за материалы, иное имущество, а также работы и услуги;
погашение кредитов и займов, полученных организацией.
Все эти операции не приводят к уменьшению собственного капитала организации, поэтому не могут быть признаны расходами. Следовательно, данные операции не могут уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль. Тем не менее все эти операции, а также выплаты из прибыли, распределяемые между собственниками организации, перечислены в ст. 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Можно только предположить, что создатели НК РФ под расходами понимали любое выбытие экономических выгод из организации в денежной или натуральной форме, учитываемое в случае возможности его оценки, и в той мере, в которой такое выбытие можно оценить.
На основании изложенного можно сделать следующие выводы.
1. НК РФ отождествляет понятия «расходы» и «затраты».
2. Определение расходов в НК РФ отсутствует. В связи с этим на основании ст. 11 НК РФ организациям необходимо руководствоваться определением, указанным в ПБУ 10/99.
3. Определение затрат отсутствует не только в НК РФ, но и в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
4. Для исчисления налога на прибыль все расходы подразделяются на учитываемые и не учитываемые для целей налогообложения.
Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов. / В. Новодворский, Р. Сабанин - СПб: Питер, 2003. - 256 с.
|