Во втором издании книги подробно и с большим знанием предмета изложен теоретический и практический материал по аудиту и организации аудиторских проверок. Вы найдете здесь советы по оформлению бухгалтерской отчетности и финансовой документации, научитесь планировать и правильно проводить аудиторскую проверку. Пособие предназначено для бухгалтеров, аудиторов, студентов экономических вузов, специалистов, получающих второе высшее образование, а также для тех, кто проходит аттестацию и повышение квалификации.
Содержание
Предисловие
Глава 1. ВВЕДЕНИЕ В АУДИТ, ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ
1.1. История возникновения и развития аудита
1.2. Определение аудита
1.3. Кому нужен аудит (пользователи аудита)
1.4. Принципы аудита
1.5. Виды аудита
1.6. Основные понятия в аудите
Глава 2. ОРГАНИЗАЦИЯ И РЕГУЛИРОВАНИЕ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ В РФ
2.1. Государственные и общественные организации, регулирующие аудиторскую деятельность в РФ
2.2. Правовая основа аудиторской деятельности в РФ
2.3. Аудиторские стандарты. Международные стандарты аудита
2.4. Общероссийские (федеральные) стандарты аудита
2.5. Внутрифирменные стандарты аудита
2.6. Аттестация аудиторов
2.7. Лицензирование аудиторской деятельности
2.8. Организационно-правовые формы в аудиторской деятельности
2.9. Ограничения в осуществлении аудиторской деятельности
2.10. Экономические субъекты, подлежащие обязательной аудиторской проверке
2.11. Права и обязанности аудиторов и проверяемых экономических субъектов
2.12. Ответственность аудиторов
2.13. Отчетность аудиторов и аудиторских фирм перед Минфином РФ
Глава 3. ТЕОРИЯ АУДИТА
3.1. Аудит как наука. Его предмет, задача и метод
3.2. Классификация возможных ошибок
3.3. Допустимая ошибка (уровень существенности)
3.4. Выборочные исследования в аудите. Статистические методы определения ожидаемой ошибки
3.5. Формирование выборки при использовании статистических методов
3.6. Нестатистические выборочные методы определения ожидаемой ошибки
3.7. Вероятность определения ожидаемой ошибки (аудиторский риск)
3.8. Виды аудиторских процедур
3.9. Последовательность осуществления аудиторской проверки
Глава 4. ПЛАНИРОВАНИЕ АУДИТА
4.1. Цель, задачи и содержаниe планирования
4.2. Предварительное изучение экономического субъекта (предварительное планирование)
4.3. Оформление отношений с экономическим субъектом
4.4. Оценка надежности системы внутреннего контроля
4.5. Оценка составляющих аудиторского риска
4.6. Оценка допустимой ошибки (уровня существенности)
4.7. Выявление областей, знaчимых для аудита
4.8. Организация проверки и формирование стратегии ее проведения
4.9. Документальное оформление результатов планирования
Глава 5. ОСУЩЕСТВЛЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
5.1. Общие требования к рабочему документированию результатов проверки
5.2. Проверка основных средств
5.3. Проверка нематериальных активов
5.4. Проверка доходных вложений в материальные ценности
5.5. Проверка вложений во внеоборотные активы
5.6. Проверка финансовых вложений
5.7. Проверка материально-производственных запасов
5.8. Проверка кассовых операций
5.9. Проверка операций по расчетным счетам
5.10. Проверка операций в иностранной валюте
5.11. Проверка формирования расходов
5.12. Проверка учета выпуска готовой продукции и товаров отгруженных
5.13. Проверка формирования доходов
5.14. Проверка расчетов с дебиторами и кредиторами
5.15. Проверка расчетов по оплате труда и исчисления подоходного налога
5.16. Проверка расчетов с подотчетными лицами
5.17. Проверка учета займов и кредитов
5.18. Проверка формирования уставного капитала и расчетов с учредителями
5.19. Проверка формирования показателей бухгалтерской отчетности
5.20. Проверка системных документов
5.21. Проверка учетной политики
5.22. Проверка исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость (НДС)
5.23. Проверка исчисления и уплаты налога на прибыль
5.24. Проверка исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН) и страхового взноса в Пенсионный фонд РФ
5.25. Проверка исчисления и уплаты налога с продаж
5.26. Проверка исчисления и уплаты налога на имущество
Глава 6. ОБОБЩЕНИЕ И ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ
6.1. Документирование на завершающем этапе аудита
6.2. Письменная информация (отчет) аудитора
6.3. Аудиторское заключение
6.4. Организация управления качеством и контроль качества работы в аудиторской фирме
Приложение 1. Результаты предварительного планирования аудита
Приложение 2. Письмо-обязательство аудиторской фирмы, являющееся одновременно сопроводительным письмом к договору на проведение аудиторской проверки
Приложение 3. Договор №__ оказания аудиторских услуг
Приложение 4. Оценка надежности системы бухгалтерского учета
Приложение 5. Оценка надежности контрольной среды
Приложение 6. Идентификация и оценка надежности средств контроля
Приложение 7. Оценка внутреннего риска
Приложение 8. Оценка риска необнаружения
Приложение 9. Выбор базовых показателей и установление уровней существенности
Приложение 10. Расчет уровней существенности статей актива баланса, принятых в качестве базовых
Приложение 11. План аудита
Приложение 12. Программа аудита
Приложение 13. Рабочий документ аудитора
Приложение 14. Рабочий документ аудитора
Приложение 15. Рабочий документ аудитора
Приложение 16. Рабочий документ аудитора
Приложение 17. Отчет аудиторской организации руководству ООО "Вега" о результатах аудиторской проверки (фрагмент)
Приложение 18. Итоговая часть безусловно-положительного аудиторского заключения
Приложение 19. Итоговая часть условно-положительного аудиторского заключения
Приложение 20. Итоговая часть отрицательного аудиторского заключения
Приложение 21. Итоговая часть аудиторского заключения с отказом от выражения мнения
Приложение 22. Итоговая часть безусловно-положительного аудиторского заключения с поясняющим параграфом о наличии сомнения в соблюдении принципа действующего предприятия
Приложение 23. Итоговая часть безусловно положительного аудиторского заключения с поясняющим параграфом о возможных последствиях неопределенных обязательств
ЛИТЕРАТУРА
ОТРЫВОК
Глава 1
ВВЕДЕНИЕ В АУДИТ,
ОСНОВНЫЕ ПОНЯТИЯ И ОПРЕДЕЛЕНИЯ
1.1. История возникновения и развития аудита
Аудитор, аудитория, аудиокассета… Что общего у этих слов?
Аудитория - помещение для слушания лекций, аудиокассета - кассета для прослушивания записей. А аудитор? Правильно, слушающий.
В давние времена в школах (а школы существовали, как правило, при монастырях) учитель, объяснив урок, например текст из Священного Писания, поручал старшему ученику перед началом следующего урока проверить, как младшие выучили задание. Этот ученик назывался "аудитор" - выслушивающий. Впоследствии это слово прижилось и стало названием профессии, связанной с контролем, проверкой какой-либо деятельности. Аудиторы в современном понимании этого слова как лица, осуществляющие независимую проверку финансовой и хозяйственной деятельности предприятий, появились в Англии. Первые упоминания об аудиторах относятся к XIX в. Но датой рождения аудита принято считать 1844 г., когда в Англии приняли закон об акционерных компаниях, согласно которому их правления должны были ежегодно отчитываться перед акционерами, причем отчет должен был быть проверен и подтвержден специальным человеком - независимым аудитором.
С этого времени до наших дней аудит прошел несколько этапов своего развития. Он перешагнул границы Англии и стал частью хозяйственной жизни Франции, Германии, Италии, США, других развитых стран. От проверки бухгалтерских счетов акционерных компаний отдельными профессиональными аудиторами аудит развился до комплексного понятия, включающего в себя ряд услуг - проверку бухгалтерской отчетности, финансовый анализ, консультирование, - оказываемых профессиональными аудиторами и аудиторскими фирмами, от небольших, включающих десяток сотрудников, до транснациональных гигантов с численностью в несколько тысяч человек, таких как "Ernest & Young", CPMG, "Price Waterhouse Coopers", "Ar-thur Anderson", "Deloyt & Touche" (так называемая "большая пятерка"). Одним из преобладающих направлений развития аудита в мире в настоящее время является стандартизация аудиторской деятельности, унификация всех существенных моментов проведения аудита, представления аудиторской информации. В России должность аудитора была введена указом Петра I. Но поскольку Петр I был апологетом не столько рыночных отношений, сколько административно-командной системы (кстати, больше вреда или пользы принесла его деятельность России - это еще вопрос), то и аудитор в его время был не независимым специалистом, а воинским чином. Следы этого мы можем найти в литературе, в сочинениях Козьмы Пруткова: "Мысль хороша, но рифма никуда не годится. Приказать аудитору исправить" (примечание командира полка на полях рукописи поручика Фаддея Козьмича Пруткова). Позднее эта должность была упразднена, и в современном понимании этого слова аудит появился в России в 1987 г. с образованием акционерного общества "Инаудит". Это общество было создано для осуществления проверок финансово-хозяйственной деятельно-сти, прежде всего совместных предприятий (предприятий с иностранными инвестициями), которые в это время уже начали функционировать в СССР.
С возникновением новых организационно-правовых форм предпринимательской деятельности - кооперативов, товариществ, обществ, стало возможным появление новых аудиторских фирм.
В настоящее время в России функционируют несколько тысяч небольших отечественных аудиторских фирм (с численностью до 2-3 десятков человек) и индивидуальных предпринимателей-аудиторов, несколько десятков достаточно крупных российских аудиторских фирм (с численностью до нескольких сотен человек) и несколько десятков иностранных аудиторских фирм ("большая пятерка" и некоторые другие западные фирмы).
1.2. Определение аудита
Различные источники по-разному определяют аудит. Но, разнясь в деталях, определения аудита совпадают в главном: аудит - это предпринимательская деятельность, заключающаяся прежде всего в проверке бухгалтерской отчетности экономического субъекта, осуществляемая независимой аудиторской организацией (независимым аудитором). Результатом аудита при этом является выражение мнения аудиторской организации (аудитора) о степени достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.
Но аудит - это не только проверка бухгалтерской отчетности, это еще и комплекс так называемых сопутствующих услуг. К ним относятся:
· постановка, восстановление, ведение бухгалтерского учета у клиента (так называемые "эккаутинговые" услуги);
· составление бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций;
· проверка учетных, налоговых и иных аспектов деятельности предприятия, интересующих клиента; проведение экспертиз;
· анализ финансово-хозяйственной деятельности;
· оценка инвестиционных проектов, бизнес-планов, активов и
пассивов экономических субъектов;
· разработка для клиентов документации экономического характера (учетной политики, рекомендаций по вопросам учета и налогообложения, инструкций, положений и пр.);
· научные исследования и разработки по проблемам экономиче-ского характера;
· подготовка, переподготовка, повышение квалификации кадров по
экономическим специальностям;
· проведение конференций, семинаров, "круглых столов" и пр.;
· компьютеризация бухгалтерского учета;
· подбор и тестирование кадров по экономическим специальностям
для клиентов;
· представление интересов экономического субъекта перед третьими лицами;
· консультации по вопросам учета, налогообложения, хозяйственного права, другим экономическим вопросам;
· информационное обслуживание и прочие подобные услуги.
1.3. Кому нужен аудит (пользователи аудита
Аудит - элемент рыночных отношений. Как и любой другой элемент рынка, он появляется на свет, как только у какой-либо группы участников рынка возникает потребность в нем, возникает спрос (это одно из проявлений действия закона спроса и предложения).
В свое время развитие и усложнение производства, развитие рынка привело к тому, что собственники организаций (акционеры, пайщики, учредители), а также инвесторы, кредиторы оказались не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все финансовые и хозяйственные операции интересующего их экономического субъекта, часто сложные и рискованные, соответствуют требованиям законов и правильно отражены в учете. Для этого требуются специальные знания и опыт, требуется свобода доступа ко всем документам в организации, чего заинтересованные лица обычно бывают лишены.
Таким образом, с одной стороны:
· необходимость уверенности заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности в ее достоверности (поскольку бухгалтерская отчетность используется для принятия ответственных решений);
с другой стороны:
· отсутствие у заинтересованных пользователей специальных знаний и опыта;
· отсутствие свободного доступа к документации организации;
· возможность необъективной информации со стороны руководства и бухгалтерии организации в конфликтных ситуациях;
· подверженность бухгалтерской отчетности искажениям вследствие действия неизбежных факторов (субъективность составителей, неоднозначность интерпретации нормативных актов и т. д.)
привели к возникновению института независимых высококвалифицированных специалистов-аудиторов, мнению которых о достоверности бухгалтерской отчетности организации заинтересованные пользователи могли бы доверять. По сути аудитор - это посредник между составителями бухгалтерской отчетности и пользователями представленной в ней информации. Цель аудитора (как посредника) - высказать заинтересованным пользователям свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетности организации.
Кто является составителем бухгалтерской отчетности?
В соответствии с законом РФ от 21.11.96 г. "О бухгалтерском учете" составителем бухгалтерской отчетности является организация в лице ее руководителя и главного бухгалтера, которые подписывают отчетность и несут ответственность за ее достоверность и соответствие действующим в РФ законодательным и нормативным актам.
А кто же является пользователем информации, представленной в бухгалтерской отчетности? Это все те, кто связан с организацией имущественными или финансовыми интересами.
1.4. Принципы аудита
Профессия аудитора весьма специфична. Если провести аналогию между хозяйственной жизнью организации и жизнью человека, то аудитор чем-то сродни домашнему врачу. Врач в своей деятельности руководствуется исторически сложившимися принципами ("не навреди" и др.). История развития аудита также выявила ряд профессиональных принципов, без соблюдения которых аудит теряет всякий смысл. К таким принципам относятся:
· независимость;
· честность, объективность, добросовестность;
· профессиональная компетентность;
· конфиденциальность;
· профессионализм поведения. Независимость- основной принцип. Соблюдение именно этого принципа является необходимым условием аудита. Очевидно, что аудит теряет всякий смысл, если пользователи информации не будут доверять мнению аудитора. А не вызывает доверия аудитор зависимый, формирующий свое мнение под чьим-то влиянием. Независимость предполагает свободу аудитора от влияния, давления, контроля как со стороны проверяемого субъекта, так и со стороны любых третьих лиц.
Независимость обеспечивается рядом законодательно установленных ограничений в аудиторской деятельности (далее мы их рассмотрим в разделе 2.9):
· аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудитор-ской и связанной с ней;
· аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, с которыми они связаны финансовыми или иными имущественными интересами, с руководством которых они находятся в служебных отношениях, в родстве или свойстве.
Независимость - важный принцип, но не единственный. Можно быть независимым специалистом, но сформировать свое мнение необъективно, под влиянием эмоций, вызванных, например, разногласиями с руководством проверяемого субъекта. Поэтому наряду с независимостью важным принципом является объективность, честность и добросовестность аудитора.
Объективность предполагает беспристрастность аудитора при рассмотрении любых профессиональных вопросов и формировании суждений, выводов, заключений. Честность аудитора заключается в приверженности профессиональному долгу, добросовестность - в выполнении аудитором своих профессиональных услуг с должной тщательностью, усердием, вниманием, надлежащим использованием своих способностей. Принцип объективности отчасти обеспечивается законодательно установленным ограничением на аудиторскую деятельность: аудиторы и аудиторские фирмы не имеют права проверять организации, на которых они восстанавливали или вели учет, составляли бухгалтерскую отчетность. Данное ограничение обусловлено тем, что трудно сохранить объективность, проверяя плоды своего собственного труда.
Профессиональная компетентность - принцип, вытекающий из самой сути аудита как проверки отчетности организации. В технике давно и хорошо известно, что при поверке некоего объекта точность изготовления измерительного прибора должна быть выше, чем точность поверяемого объекта, иначе поверка лишена смысла. По аналогичной причине и аудитор должен быть профессионально подготовлен лучше, чем главный бухгалтер, составляющий отчетность проверяемой организации. Таким образом, профессиональная компетентность - принцип, заключающийся в том, что аудитор должен обладать достаточным объемом знаний, умением квалифицированно применять эти знания при рассмотрении конкретных ситуаций. Профессиональная компетентность аудитора обеспечивается законодательно установленными требованиями к образованию и стажу работы специалиста, решившего стать аудитором, системой подготовки и повышения квалификации аудиторов, системой аттестации и лицензирования (см. раздел 2.7).
При проведении аудиторской проверки аудитору может стать известна информация, содержащаяся практически в любом документе организации, в том числе и в тех, содержание которых составляет коммерческую тайну. Поэтому аудиторская деятельность немыслима без определенных гарантий для клиента в сохранении аудитором коммерческой тайны организации, т. е. в соблюдении принципа конфиденциальности. Принцип конфиденциальности заключается в том, что аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, как получаемых, так и составляемых в ходе аудита, обязаны не передавать эти документы каким-либо третьим лицам, не разглашать содержащуюся в них информацию без согласия проверяемого субъекта. Принцип конфиденциальности может быть нарушен только в случае, прямо преду-смотренном действующим законодательством. В остальных случаях конфиденциальность должна соблюдаться неукоснительно, даже если аудитор полагает, что распространение информации о проверяемом субъекте не нанесет ему экономического ущерба. Принцип конфиденциальности не имеет ограничения во времени, т. е. он должен соблюдаться аудитором независимо от того, продолжаются или прекращены отношения с клиентом.
Конфиденциальность - не только неразглашение информации аудитором. Принцип конфиденциальности предполагает также, что аудитор не вправе использовать в своих интересах, интересах своей фирмы или интересах третьих лиц конфиденциальную информацию о делах клиента, которая стала ему известна в ходе профессиональной деятельности. Принцип конфиденциальности обеспечивается законодательным закреплением нормы, предусматривающей обязанность его соблюдения аудиторами.
Профессионализм поведения - принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии, воздерживаться от совершения поступков, способных (особенно в глазах потенциальных клиентов и пользователей аудиторской информации) подорвать доверие и уважение к аудитору, доверие и уважение к аудиторской профессии. Очевидно, что если аудитор неэтичным поступком подорвет доверие к себе, то и его мнение, выраженное в аудиторском заключении, может быть воспринято скептически. Основные нормы профессионального поведения приведены в "Кодексе профессиональной этики аудиторов" (утвержден Аудиторской Палатой России 04.12.1996 г.).
Важнейшими из них являются следующие:
· аудиторы обязаны доброжелательно относиться к коллегам, воздерживаться от необоснованной критики в их адрес, от обсуждения их деловых и профессиональных качеств;
· аудиторам следует воздерживаться от участия в различного рода сравнительных исследованиях и рейтингах, результаты которых предназначены для открытой публикации;
· аудиторам не следует рекламировать свои услуги путем сравнения с другими аудиторами, путем самовосхваления, путем гарантий благоприятного результата;
· аудиторам следует воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за получение или передачу клиентов, передачу кому-либо услуг третьей стороны;
· при замене клиентом аудитора вновь приглашенному аудитору следует запросить прежнего аудитора, не существует ли профессиональных причин для отказа от клиента.
1.5. Виды аудита
Аудит можно классифицировать по разным признакам.
По виду деятельности проверяемого экономического субъекта аудит подразделяется на:
· банковский аудит (проверяемые организации - банки и другие кредитные учреждения);
· страховой аудит (проверяемые организации - страховые организации и общества взаимного страхования);
· аудит инвестиционных институтов и бирж (проверяемые организации
- инвестиционные институты, товарные и фондовые биржи);
· общий аудит (проверяемые субъекты - организации прочих видов деятельности).
Данная классификация введена потому, что аудиторские аттестаты (см. раздел 2.7) выдаются отдельно по каждому из перечисленных видов аудита.
По степени обязательности аудит подразделяется на:
· обязательный аудит;
· инициативный аудит.
Обязательный аудит осуществляется на основе требований законодательных и нормативных актов РФ, устанавливающих обязательность проверки годовой бухгалтерской отчетности для отдельных категорий экономических субъектов.
Инициативный аудит осуществляется по решению экономического субъекта. Инициативный аудит может иметь место, например, в следующих случаях: руководство организации хочет удостовериться в том, что бухгалтерия правильно ведет учет и исчисляет налоги; собственник не доверяет директору организации и хочет проконтролировать его работу; банк выдает организации кредит и хочет быть уверенным в достоверности баланса и отчета о финансовых результатах и т. д.
По составу и объему проверяемой документации аудит подразделяется на:
· аудит годовой бухгалтерской отчетности;
· специальный аудит.
В разделе 1.2 дано определение аудита годовой бухгалтерской отчетности, который осуществляется независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором) и имеет своей целью выражение аудитором профессионального мнения о степени достоверности проверяемой отчетности организации. Мнение это выражается в официальном документе - аудиторском заключении. Специальный аудит - это проверка интересующих экономического субъекта конкретных вопросов, касающихся его деятельности. Целью специального аудита может быть подтверждение законности совершенных хозяйственных операций; подтверждение правильности исчисления налогов и составления налоговых деклараций (налоговый аудит); проверка правильности организации производства, эффективности методов управления (управленческий аудит); проверка соответствия отдельных показателей деятельности предприятия установленным требованиям, например экологическим (экологический аудит) и т. д. По аудиту годовой бухгалтерской отчетности составляется официальное аудиторское заключение. Результат специального аудита может быть обобщен в ином документе (экспертном заключении, заключении по результатам проверки и т. д.).
По виду исполнителя аудиторских услуг аудит разделяют на:
· внешний аудит;
· внутренний аудит.
Под внешним аудитом понимают оказание аудиторских услуг (проведение проверки, оказание сопутствующих услуг) независимой аудиторской фирмой (независимым аудитором).
Внутренний аудит - это элемент системы внутреннего контроля на предприятии. Службы внутреннего аудита создаются, как правило, на крупных предприятиях, имеющих разветвленную сеть филиалов. Задачами служб внутреннего аудита могут быть:
· подтверждение достоверности информации, предоставляемой руководству;
· контроль за состоянием и сохранностью активов;
· исполнительский контроль;
· оценка эффективности управления, производства, финансовых вложений и т. д.
Внутренний аудит не является независимым, он подчиняется руководству организации, действует в соответствии с его заданиями и отчитывается перед ним. Вместе с тем, внутренний аудит независим от тех лиц, деятельность которых он проверяет.
1.6. Основные понятия в аудите
Аудит как весьма специфическая область предпринимательской деятельности оперирует рядом сложившихся исторически и нормативно закрепленных понятий, которые в других областях предпринимательской деятельности практически не употребляются. Поэтому, прежде чем переходить к вопросам теории и практики аудита, необходимо раскрыть смысл наиболее важных его понятий, в частности таких как:
· заключение аудитора (или аудиторское заключение);
· существенность и уровень существенности;
· риск (аудиторский риск);
· аудиторская выборка;
· аудиторские доказательства;
· аудиторские процедуры.
Рассмотрим эти понятия.
Как мы уже уяснили, аудит - это независимая проверка экономического субъекта, в результате которой аудитор выражает свое профессиональное мнение о степени достоверности бухгалтерской отчетно-сти этого субъекта.
Мнение свое аудитор выражает не произвольным образом, а в официальном документе - заключении аудитора, содержание и форма которого установлены действующими нормативными актами и правилами аудиторской деятельности в РФ. Заключение аудитора предназначено для пользователей бухгалтерской отчетности проверяемого предприятия - юридических и физических лиц, органов государственной (местной) власти и управления. Заключение аудитора может быть нескольких видов:
· безусловно-положительное;
· условно-положительное;
· отрицательное;
· отказ от составления заключения.
В безусловно-положительном заключении аудитор выражает мнение, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта достоверно отражает его финансовое положение, а совершенные им финансовые и хозяйственные операции в основном соответствуют действующим в РФ нормативным актам. Безусловно-положительное заключение составляется в том случае, если аудитор, по крайней мере, убежден в том, что:
· бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта не содержит существенных ошибок, искажений, неточностей;
· бухгалтерский учет соответствует установленным принципам, требованиям, а также учетной политике предприятия;
· в пояснительной записке и приложениях достаточно полно раскрыты все вопросы, имеющие отношение к бухгалтерской отчетности;
· данные бухгалтерской отчетности не противоречат сведениям о проверяемом субъекте, ставшими аудитору известными из других источников.
Отрицательное заключение составляется в случае, если аудитор полагает, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта содержит существенные искажения, а также если в ходе проверки были выявлены существенные нарушения действующих нормативных актов при осуществлении и отражении в учете финансовых и хозяйственных операций.
В отрицательном заключении аудитор выражает мнение о том, что он не может с полной уверенностью подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности.
Условно-положительное заключение аудитора (заключение с оговорками) составляется в случае, если аудитор считает, что безусловно-положительное заключение не может быть составлено, но препятствующие этому факторы не настолько существенны, чтобы составить отрицательное заключение; либо если аудитор считает, что выявленные факторы, препятствующие составлению безусловно-положительного заключения, существенны, но влияние их на достоверность бухгалтерской отчетности устранимо введением оговорки (ограничения) в заключение. В условно-положительном заключении аудитор подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности организации, но с определенными оговорками, ограничениями.
В заключении с отказом от его составления аудитор указывает, что он не в состоянии выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, т. е. не может составить ни безусловно-положительное, ни условно-положительное, ни отрицательное заключение. Отказ от составления заключения может быть обусловлен, например, тем, что аудитор ограничен в доступе к информации, вследствие чего не может сформировать мнение.
Как видим, вид заключения (безусловное, условное, отрицательное) в значительной мере зависит от уверенности аудитора в том, содержит или нет бухгалтерская отчетность организации существенные искажения. Поэтому очень важно уяснить, какие ошибки, искажения, неточности, допущенные проверяемым субъектом, являются существенными, а какие - нет.
Существенность - качественная мера, это свойство информации, которое делает ее способной влиять на экономические решения квалифицированного пользователя.
Существенным признается такое искажение информации, которое превышает уровень существенности.
Если существенность - качественное понятие, то уровень существенности - количественная мера. Под уровнем существенности понимают такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения. Это определение достаточно субъективно, так как оценка уровня существенности в значительной мере зависит от опыта и квалификации специалиста, его определяющего, от знания им специфики деятельности клиента и понимания степени ответственности решений, принимаемых пользователями бухгалтерской отчетности. Определению уровня существенности при аудиторских проверках будет посвящен отдельный раздел этой книги.
Ранее мы сказали, что в безусловно-положительном заключении аудитор выражает мнение о том, что бухгалтерская отчетность проверяемого субъекта достоверна во всех существенных отношениях, т. е. не содержит существенных ошибок, искажений, неточностей.
Однако уверенность аудитора в надежности выражаемого мнения о достоверности бухгалтерской отчетности даже в безусловно-положительном заключении не может быть абсолютной ввиду ряда факторов, ограничивающих полноту и адекватность оценок, осуществляемых аудитором. К таким факторам прежде всего следует отнести:
· ограниченность аудита объемом работ, который необходимо удерживать в экономически приемлемых пределах;
· неоднозначность толкования некоторых норм, установленных действующим законодательством;
· наличие субъективных моментов как в интерпретации некоторых фактов хозяйственной деятельности, так и в составлении бухгалтерской отчетности, а также в оценке ее достоверности.
Перечисленные факторы ограничивают уверенность аудитора в надежности составленного им заключения и заставляют его высказывать свое мнение не со стопроцентной гарантией, а с приемлемым риском.
Риск присутствует в любой предпринимательской деятельности,1 в том числе и в аудиторской. Поскольку основным результатом деятельности аудитора является его мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, выраженное в заключении, то аудиторский риск связан с тем, что это мнение может оказаться ошибочным. Таким образом, аудитор-ский риск - это вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность достоверна, в то время как она содержит невыявленные существенные ошибки (либо вероятность признания аудитором того, что бухгалтерская отчетность недостоверна, в то время как она существенных ошибок не содержит).
Аудиторский риск зависит как от факторов, присущих проверяемому экономическому субъекту, так и от факторов, присущих аудитор-ской фирме. В значительной мере риск зависит также от того, что, в силу необходимости удержания аудита в рамках определенных временных и экономических ограничений, он, как правило, проводится выборочно. Выборочность проведения аудита означает, что в подавляющем большинстве случаев аудитор проверяет не всю документацию субъекта, а выборку из нее. Под выборкой в аудите понимают совокупность определенным образом отобранных документов, проверка которых позволяет сделать вывод о достоверности всей документации.
Выводы о достоверности бухгалтерской отчетности аудитор делает на основе анализа информации, полученной в ходе проверки из различных источников (из бухгалтерских документов проверяемого субъекта, от его работников, от третьих лиц). Результаты анализа полученной информации являются для аудитора аудиторскими доказательствами. На основе таких доказательств аудитор формирует свое мнение, которое он будет выражать в аудиторском заключении.
Для получения необходимых аудиторских доказательств аудитор в ходе проверки конкретного участка осуществляет определенные действия или совокупности действий (просматривает документы, сравнивает их, производит подсчеты, опрашивает работников и т. д.). Эти действия, осуществляемые аудитором в определенном порядке, называются аудиторскими процедурами. В зависимости от характера действий, осуществляемых аудитором, различают процедуры фактиче-ские, документальные, аналитические, процедуры на соответствие (контрольные) и по существу, процедуры сплошной проверки и процедуры проверки выборочной.
Аудит. 2-е изд. / Н. Вещунова, Ю. Кочинев. - СПб: Питер, 2003. - 304 с.
|