В книге рассмотрены этапы истории развития аудита, как в России, так и за рубежом, определено понятие аудита, установлен круг сопутствующих работ и услуг. Детально рассматриваются вопросы нормативного регулирования аудиторской деятельности, рассмотрены виды аудиторского заключения, структура и порядок его представления. Отдельное внимание уделено консультационной деятельности аудиторских фирм и финансовым аспектам их работы. Книга предназначена для директоров, менеджеров, бухгалтеров фирм, пользующихся услугами аудиторов и консультантов, практикующих аудиторов, научных работников, преподавателей и студентов экономических вузов, специалистов, получающих второе высшее образование, а также для тех, кто проходит аттестацию и повышение квалификации. Книга в значительной степени соответствует требованиям раздела 6. Основы аудита (базовый курс) Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров (240 часов), утвержденной решением Президентского совета ИПБ России (Протокол № 09/-02 от 25.09.02).
Содержание
Введение
Глава 1. История возникновения и развития аудита
1.1. Возникновение и развитие аудиторской деятельности в странах с развитой рыночной экономикой
1.2. Возникновение и развитие аудиторской деятельности в России
1.3. Сравнение российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок
Глава 2. Аудит в системе финансового контроля РФ
2.1. Понятие и цели аудиторской деятельности. Отличие аудиторской деятельности от ревизии
2.2. Виды сопутствующих аудиту услуг и особенности привлечения экспертов
2.3. Этические принципы аудита
2.4. Субъекты обязательного аудита
Глава 3. Нормативное регулирование аудиторской деятельности
3.1. Государственное регулирование аудиторской деятельности в РФ
3.2. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности"
3.3. Аудиторские стандарты
3.4. Аттестация и лицензирование аудиторов и аудиторских организаций
3.5. Права и обязанности аудиторов
3.6. Права и обязанности аудируемых экономических субъектов
3.7. Аудиторская тайна
3.8. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций
3.9. Профессиональные аудиторские организации и их роль в регулировании аудиторской деятельности
Глава 4. Подготовительный этап аудиторской проверки
4.1. Выбор аудитора или аудиторской организации экономическим субъектом
4.1.1. Подход к выбору аудиторской фирмы, основанный на оценке технического и финансового предложения
4.1.2. Подход к выбору аудиторской фирмы, основанный на экономико-математической модели
4.2. Выбор экономического субъекта аудиторскими организациями и аудиторами
4.3. Письмо-обязательство аудитора о согласии на проведение аудита
4.4. Договор на проведение аудиторской проверки
Глава 5. Взаимодействие руководства и персонала проверяемого экономического субъекта с аудиторами в ходе аудиторской проверки
5.1. Получение разъяснений от руководства проверяемого экономического субъекта в ходе аудиторской проверки
5.2. Общение с руководством экономического субъекта в ходе аудиторской проверки
5.3. Взаимодействие внешних и внутренних аудиторов
Глава 6. Риск и существенность в аудите
6.1. Аудит - деятельность, основанная на риске
6.2. Уровень существенности ошибки - основа качества аудиторской проверки
Глава 7. Аудиторское заключение - итоговый документ аудиторской проверки
7.1. Виды аудиторских заключений
7.2. Структура аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение
7.3. Порядок оформления и представления аудиторскогозаключения
7.4. Отражение в аудиторской деятельности событий,произошедших после даты, на которую ставляется отчетность
Глава 8. Консультационная деятельность аудиторских фирм
8.1. Сущность консультирования и виды консультационных услуг
8.2. Исторические корни консультирования
8.3. Современное состояние рынка консалтинговых услуг
Глава 9. Финансовые аспекты деятельности аудиторско-консультационных фирм
9.1. Порядок ценообразования на рынке консультационных услуг
9.2. Ценовая политика фирм на рынке аудиторско-консультационных услуг
9.3. Цена на аудиторские и консультационные услуги
Приложение 1-26
Список литературы
ОТРЫВОК
ИСТОРИЯ ВОЗНИКНОВЕНИЯ И РАЗВИТИЯ АУДИТА
После рассмотрения этой главы вы узнаете о:
· возникновении и развитии аудиторской деятельности в странах с развитой рыночной экономикой;
· возникновении и развитии аудиторской деятельности в России;
· сравнении российского и западного подходов к проведению аудиторских проверок.
1.1. Возникновение и развитие аудиторской деятельности в странах с развитой рыночной экономикой
Основная причина возникновения аудита состояла в том, что по мере развития экономики происходило разделение функций между собствен-никами предприятия, администрацией и кредиторами. Резко возросла роль акционеров, которым требовалась гарантия не только сохранности капитала, но и получения дивидендов. Поэтому необходимым явилось правильное ведение учета и эффективное функционирование предприятия. Только независимый эксперт-аудитор мог дать заключение о верности и объективности бухгалтерской отчетности и о возможности продолжения деятельности предприятия, по крайней мере в течение ближайшего периода.
Это послужило не только толчком к появлению аудита, но и явилось стимулом его достаточно быстрого развития.
Первый период. Первоначально существовал контроль, который проводился сверху вниз. Контролер был "глазами и ушами" начальника, с его помощью отслеживалась работа подчиненных. На поле всегда находился надсмотрщик, который окриком или кнутом стимулировал "трудовой энтузиазм" сельских тружеников (латифундии).
Это был текущий контроль: исполнитель работает, контролер наблюдает и тут же, если необходимо, взыскивает. Потом появился контроль предварительный: начальник давал разрешение на выполнение каких-то действий. Однако когда начальник был далеко, доминировал последующий контроль, особенно при отсутствии необходимых средств связи. Формы такого контроля были очень просты: человек, имевший доступ к материальным ценностям, похищал, как правило, некоторую долю. В западных странах ждали, когда какой-нибудь чиновник разбогатеет, потом привлекали его к суду и часто конфисковывали все имущество, возвращая его в казну. В России поступали проще: большой чиновник, скажем воевода, назначался на должность, жалованье ему не платили, потому что он официально зачислялся "на кормление". После трех-четырех лет этого воеводу переводили (обычно зимой) на новое место, он ехал с большим числом возов, т. е. с накопленным добром. Контрольные органы на пути следования устраивали засады и отбирали все возы за исключением одного. Так проводился последующий контроль.
Много позже контроль, особенно в Европе, стал приобретать более цивилизованные формы, появились настоящие контролеры, т. е. люди, осуществлявшие те функции, которые мы понимаем под контролем сегодня. Основными методами проверки стали детальное изучение оправдательных документов и проведение инвентаризации.
Аудит как одна из форм хозяйственного контроля появился в Англии. Письменные памятники, указывающие на его существование, дати-руются ХIII-ХIV вв. Известно, что в 1324 г. королевским указом Джон де Пакеслей и двое его товарищей были назначены для аудита в графствах Оксфорд, Беркшир, Южный Эмптон, Уилтс, Самсет и Дор-сет. В художественной литературе аудит упоминается Шекспиром в "Тимоне Афинском".
Коль в честности моей вы усомнились,
Или в умении вести дела,
Аудиторов почтенных созовите,
Чтоб меня проверить, -
так говорит герой трагедии.
К этому времени из общего понятия "бухгалтер" (accountant) выделя-ется новое понятие "аудитор" (auditor). За первым в его повседневной деятельности сохраняются функции лица, организующего и ведущего учет, а на второго возлагаются функции независимого контролера, проверяющего бухгалтерские счета.
В специальном нормативном документе - "Tretyce of Husbandry" - определялись требования к аудитору, суть которых состояла в том, что ему надлежит быть преданным и благоразумным, знать свое дело. А система учета должна быть понятна каждому, чтобы каждый мог узнать прибыли и потери.
Однако первоначально аудиторы группировались, как правило, по "ведомствам" - казначейства, королевского двора, земельных угодий и др. В 1559 г. произошло объединение аудиторов в единую службу - для аудита учетных данных государственных учреждений. Вместе с тем, литературные памятники того времени свидетельствуют об аудиторах как о чиновниках короны или парламента. Первый дошедший до нас опубликованный документ о независимых аудиторах относится к началу ХVIII в. ("An accounting report about 1721"). Уже в те времена в Лондоне практиковало небольшое число аудиторов-профессионалов. В адресной книге за 1799 г. указано 11 лиц и фирм, заявленных в качестве аудиторов. В 1822 г. их было 73. Решительный поворот к фор-мированию современного типа бухгалтеров-аудиторов был вызван развитием акционирования, особенно вступлением в силу "Закона о компаниях" 1844 г. ("Companies Act"). О значении этого документа говорят следующие цифры: число акционерных обществ в Великобритании от нескольких сотен в середине XIX столетия возра
стает в 1880 г. до 14 тыс., а к началу 1928 г. достигает 100 тыс. Возникавшие в общественной жизни крупномасштабные формы собственности способствовали дальнейшему становлению профессии аудитора.
Второй период. Первоначально задачи аудиторов почти не отличались от целей, стоявших перед контролерами. Однако существовало одно преимущество их проверки: результаты аудита были более объективны - по причине независимости специалистов от админи-страции организации-клиента. До 1850 г. работа аудитора сводилась к определению эффективности функционирования предприятия, обнаружению ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. Проверки проводились "по существу", т. е. с максимально возможной скрупулезностью и тщательностью. (Причиной, по которой датой окончания данного периода называют 1850 г., явилось то, что начавшаяся Крымская война внесла свои коррективы в эко-номику многих стран и как следствие вызвала изменение целей и приемов аудита.)
Главным событием второго периода стало формирование современной профессии и возникновение профессиональных объединений. Если в XIII в. аудитор и бухгалтер становятся людьми разных профессий, то теперь, в середине XIX в., их профессиональные обязанности как бы сливаются.
В середине ХIХ в. было положено начало объединению самосто-ятельных профессионалов-бухгалтеров в корпорации. Исторически этот процесс последовательно протекал в трех частях Соединенного Королевства: в Шотландии, в Англии и Уэльсе, в Ирландии.
Шотландия. В соответствии с королевскими указами возникли первые официальные объединения профессиональных бухгалтеров:
· Общество бухгалтеров Эдинбурга (The Society of Accountants of Edinburgh) - 23 октября 1854 г.;
· Институт бухгалтеров и актуариев Глазго (The Institute of Accoun-tants and Actuaries in Glasgow) - 15 марта 1855 г.;
· Общество бухгалтеров Абердина (The Society of Accountants in Aberdeen) - 10 апреля 1867 г.
Условия приема кандидатов в члены общества, порядок принятия экзаменов и управления делами у каждого общества были свои. В нача-ле 90-х гг. XIX в. среди представителей шотландских обществ возникло течение по созданию единых правил их деятельно-сти, что и было впоследствии реализовано. Кроме того, был образован объединенный Комитет советов для разрешения возникающих проблем. С 1896 г. эти три общества начинают издавать единый сборник - "Официальное руководство для присяжных бухгалтеров Шотландии" ("Official Directory of the Chartered Accounatnts of Scotland"). Официальным органом Шотландских обществ стал ежемесячник "The Accountants Magazine", выпускаемый с 1897 г. по сей день.
Общий дух, традиции, стаж шотландских привилегированных, "хар-тийных", счетоводов создали им завидную профессиональную репутацию. Специалист с двумя отличительными буквами СА - Chartered Accountant (присяжный бухгалтер) - стал желанным сотрудником на разных ступенях профессиональной лестницы, как на исполнительной службе на предприятии, так и при независимой проверке по поручению аудиторской фирмы.
Опыт Шотландии стал примером сначала для Великобритании, а затем и для других стран.
Англия и Уэльс. В 1880 г. был создан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (The Institute of Chartered Accountants of England and Wales). Были разработаны строгие правила приема в члены Института.
Существовали две категории членов:
· associates (сотрудники), получающие это звание после продолжительного испытательного стажа и после сдачи соответствующих экзаменов;
· fellows (товарищи, члены), самостоятельно и непрерывно проработавшие пять лет в качестве независимых практикующих аудиторов.
Источники подготовки и смены аудиторов различны. Одни кандидаты приступали к практической деятельности, имея уже солидную теоретическую подготовку, другие же, имея практический опыт, просто подводили под него теоретические знания.
Ирландия. Институт присяжных бухгалтеров Ирландии был основан в 1888 г. К этому времени создается теория аудита. Ее отцом стал англий-ский бухгалтер и аудитор Лоуренс Дикси (1864-1932), который определил задачу аудита как "сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность", и в связи с этим именно он обосновал методы проверки "по существу". Цели этих проверок связаны с раскрытием: 1) подлогов, 2) случайных ошибок, 3) недостатков в организации учета.
Британский опыт оказал влияние на США. Однако предприниматели этой страны считали невозможным применение целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса. Первые американские работы по аудиту определяют цели следующим образом: 1) установить фактическое состояние финансов и доходность предприятия; 2) предотвратить намеренные и ненамеренные ошибки (второстепенная цель).
Именно США выступили как центр формирования огромных транс-атлантических компаний - аудиторских фирм. И неслучайно развитие аудита, формирование его целей и приемов неразрывно связано с историей деятельности таких аудиторских фирм, как Price Water-house & Co, KPMG, Ernste & Young, Deloyte & Touche.1 Все они были созданы в конце прошлого - начале нынешнего века. Их развитие в зна-чительной мере стимулировал всплеск деловой активности того времени.
Аудиторские фирмы помимо своей главной задачи - подтверждения отчетности выполняли и большой объем консультационных работ.
Формирование крупных аудиторских фирм оказало огромное влияние на судьбу самого аудита. К таким фирмам, поскольку они считались и на самом деле были богатыми, относились с большим доверием, так как эти фирмы, имея достаточно большой капитал, могли возместить вероятный ущерб клиента. Достаточно сказать, что вплоть до 1902 г. аудиторские фирмы назначались банком клиента либо материнской компанией. Однако 17 февраля 1902 г. акционеры одной из американских производственных корпораций сами выбрали себе в качестве аудитора Price Waterhouse & Co, так как с их точки зрения это позволяло увеличить степень независимости и ответственности аудиторов. Сего-дня такой порядок является общепринятым, хотя иногда и вы-сказывается мнение, что фактически выбирает аудитора руководящая администрация предприятия, а акционеры лишь пассивно соглашаются.
Третий период. Огромный экономический рост привел к массовому созданию акционерных обществ. Возникновение гигантских концернов усилило разрыв между собственниками и наемными работниками. Возникновение бухгалтерской науки привело к серьезному изменению в методологии учета: в 1904 г. был составлен первый консолидированный баланс с основным акцентом на систему контроля денежных потоков. Это не могло не повлиять на методику проведения аудита. Задача аудита стала сводиться к комплексному рассмотрению всех операций и к подготовке скорректированных счетов и бухгалтерской отчетности. Акцент стал переноситься с проверки "по существу"1 на "проверку на соответствие"2, т. е. если аудитор убеждался, что на предприятии эффективно поставлен внутренний контроль, он сокращал объем проверки. На тех участках, где эффективность проверки была недостаточной, прибегали к традициям техники "по существу". Техника проверки "на соответствие" открыла возможности для широкого применения выборочных статистических методов.
Третий период был главным, решающим в формировании современного аудита. Именно на этом этапе теорию аудита развил американский бухгалтер и аудитор Роберт Монтгомери (1872-1953). Он показал, что мнение аудитора может зависеть от социального фона, от интересов заказчика; что в основе проверки должны лежать прежде всего правила исследования "на соответствие". Он был разработчиком и пропагандистом тестирования проверяемых материалов. Двадцатые годы XX в. - период расцвета аудиторских фирм. Однако в этот же период появляются первые судебные разбирательства. Результатом одного из них являлось заявление судьи штата Нью-Йорк о том, что третьи лица могут требовать от аудиторов возмещения убытка только в случае возможного обнаружения обмана в фирме-клиенте, а также если при проведении проверки имела место серьезная небрежность. Это было решение в пользу аудиторов, так как доказать и первое, и второе клиенту очень трудно.
До 1929 г. к аудиту прибегали исключительно на добровольной основе, и только после краха рынка ценных бумаг и Великой депрессии аудит для определенных групп компаний стал обязательным.
Четвертый период. Великая депрессия усилила требования к аудиторам и качеству проверок; резко возросло влияние Нью-Йоркской биржи. Со своей стороны аудиторы стали широко прибегать к методам тестирования: были разработаны программы, которые позволяли установить "узкие места" в отчетности клиента. В это время специалисты установили связь между внутренним контролем и доказательственной силой программ тестирования. При разработке методов те-стирования исходили из необходимости:
1. Определения, регистрации и оценки системы внутреннего контроля путем проведения опросов персонала, использования проверочных листов и системы оценок.
2. Подтверждения первоначально выполненной оценки системы внутреннего контроля с помощью тестов на соответствие.
3. Проведения на основе результатов предыдущих тестов проверки по существу данных баланса: чем слабее система контроля, тем больший объем проверок по существу необходимо выполнить.
Такой подход позволил снизить риск до приемлемого уровня. Задачи аудита сводились к обнаружению ошибок намеренного характера.
Пятый период. Связан со Второй мировой войной, когда государственное регулирование экономики во всех воюющих странах достигло небывалых масштабов. Так же как и в предыдущий период, огромное значение придавалось и придается анализу внутреннего контроля. Проверки стали проводиться по единым профессиональным стандартам.
В целом за период с 1940 г. цели аудита изменились незначительно. Акцент был сделан на определении правильности бухгалтер-ской отчетности. Официально это положение в документах Американского Института Присяжных Бухгалтеров звучало так: "Первая задача проверки бухгалтерской отчетности независимым аудитором - составить мнение о представленной бухгалтерской отчетности".1 Поэтому часть вновь разработанных приемов аудита имела строго целевую направленность на обнаружение ошибок.
В 50-х гг. XX в. была осознана необходимость тщательного изучения аудитором особенностей бизнеса клиента.
Для 60-70-х гг. характерно большое число судебных дел, возбужденных против аудиторов, а также перенос акцента с проведения проверки на оказание консультационных услуг.
В 80-е гг. происходит дальнейшие слияние фирм.
В настоящее время одной из преобладающих концепций аудита является стандартизация всех существенных моментов контроля, рассмотрения, тестирования, учета и представления информации.
Сейчас аудит переживает серьезный кризис. Это выражается в сомнениях, возникающих в связи с эффективностью аудиторских проверок. Заключения аудиторов по отчетности подтверждают то, что происходило на предприятии несколько месяцев назад. Но за время проверки вся хозяйственная деятельность может претерпевать значительные изменения. Аудиторы новой формации должны не столько оглядываться назад, сколько смотреть вперед: будет ли существовать фирма-клиент в течение обозримого будущего?
1.2. Возникновение и развитие аудиторской деятельности в России
Отмена крепостного права в России, подъем промышленного производства, распространение акционерных обществ, рост финансовой культуры в стране создали предпосылки для возникновения финансового контроля. Как это часто бывает, все началось с несчастья. В 1891 г. семнадцать губерний охватил страшный голод. Чтобы помочь голодающим, в Москве организовали выставку. При этой выставке, с разрешения Министерства внутренних дел, был созван I съезд счетоводов. В числе его постановлений было и постановление об открытии Общества счетоводов. 10 января 1892 г. выставка и съезд закончили рабо-ту; 17 февраля был подписан проект устава Общества счетоводов, а 26 июня устав уже был утвержден.
Ближайшей задачей Общества стало образование особой группы сведущих и благонадежных лиц, которые будут называться "присяжными счетоводами" и которым будет поручаться обревизование различных счетоводств, экспертиза и организация правильной бухгалтерии на частных и общественных предприятиях. Этим учреждением все счетоводы объединяются, под началом Министерства финансов, в одну корпорацию (присяжных бухгалтеров), состоящую из членов, обладающих общеобразовательным и специально-техническим цензом. 30 декабря 1894 года были приняты "Правила о членах - присяжных счетоводах Общества".
Первые присяжные счетоводы Общества были выбраны 30 декабря 1894 г. В это же время были подготовлены материалы для проекта "Положения об Институте присяжных счетоводов", которым было определено, что данная организация находится в ведении Министерства финансов и что ее деятельность распространяется на всю Россию.
В августе 1898 г. состоялся III съезд счетоводов, на котором были даны четкие определения практического, научного и нравственного цензов. Например, практический ценз доказывался аттестатом о занятии самостоятельной должности по счетоводству в качестве бухгалтера или преподавателя счетоводства: а) для присяжных счетоводов - не менее 5 лет; б) для счетоводов - не менее 2 лет; в) для кандидатов - не менее 3 месяцев.
Научный ценз доказывался свидетельством о знании счетоводства. При этом требовалось: а) от кандидатов - знание курса основного счетоводства; б) от счетоводов - сверх основного, знание одной из специальных отраслей счетоводства; в) от присяжных счетоводов - сверх основного, знание не менее трех специальных отраслей счетоводства.
Нравственный ценз доказывался протоколом об избрании в члены-присяжные или в кандидаты закрытой баллотировкой большинством голосов. В отношении нравственности предъявлялись достаточно строгие требования. Например, в проекте "Об Институте бухгалтеров и присяжных счетоводов Империи", предложенном Обществом для распространения коммерческих знаний, в качестве обязательного усло-вия для вступления в члены Института выдвигались "неопороченная по суду честь и доброе имя".
Вся эта работа проводилась усилиями замечательного русского бухгалтера Федора Венедиктовича Езерского (1836-1916), который очень хотел, чтобы присяжные бухгалтеры, или, как он предпочитал говорить, присяжные счетоводы, повторяли британских аудиторов. Все, конечно, одобряли его начинание. Все хотели того же, все мечтали об Институте присяжных бухгалтеров. Но… тут заговорили амбиции. Делу - да, Езерскому - нет! И значительная часть счетных работников делает вид, что в стране этого профессионального органа не существует.
18 декабря 1894 г. на торжественном заседании "Общества для распространения коммерческих знаний" в день чествования памяти первоучителя двойного счетоводства Л. Пачоли почетным членом Общества И. Д. Гопфенгаузеном был прочитан доклад о ненормальном положении бухгалтеров в России, после которого он обратился к Обществу с предложением ходатайствовать перед правительством об учреждении Института бухгалтеров и присяжных счетоводов, даже не упомянув, что такой уже есть.
К этому решению Министерство финансов отнеслось сочувственно, и во второй половине декабря 1896 г. в Совет Общества от министра финансов поступило предложение об образовании Комиссии под председательством члена Совета П. П. Цитовича для разработки окончательного проекта положения об Институте. Но этот проект из-за отрицательного влияния консервативной прессы не был утвержден Государственным Советом.
Через десять лет пришло новое поколение счетных работников. И вновь заговорили об Институте бухгалтеров. Главным действу-ющим лицом стал теперь замечательный русский бухгалтер Федор Иоганович Бельмер. По его настоянию для обсуждения данного во-проса в 1909 г. был созван съезд бухгалтеров.
Предложенный съездом проект "Положения о профессиональном Институте в России" предполагал, что вступить в Институт могут только лица, обладающие цензом:
· научно-образовательным (общими и специально-профессиональ-ными знаниями);
· практическим;
· нравственным.
Ввиду того что практический ценз играет важную роль в деятель-ности бухгалтеров, подтверждение его не должно ограничиваться исключительно представлением аттестатов из мест службы: необходимо еще пребывание кандидатом в члены Института в течение трех лет и, на-конец, представление доклада на тему, предложенную Институтом, по специальности, связанной с практической деятельностью кандидата.
Члены Института подразделялись на три категории: кандидаты, бухгалтеры, эксперты.
На основании данного положения бухгалтеры-эксперты должны были избираться только из бухгалтеров-членов Института, имеющих соответствующие научно-образовательный и практический цензы, а именно: пребывание бухгалтером - членом института не менее трех лет, представление аттестата об окончании курса учебного заведения не ниже среднего, не менее двух докладов с их публичной защитой.
Рассмотрение недоразумений между членами Института и работодателями подлежало ведению особой комиссии, состоявшей как из членов Института, так и из представителей Министерства торговли и промышленности, Биржевого комитета.
Кроме того, Институту предполагалось предоставить право выдачи материальной помощи. Для поддержания чести и достоинства лиц учетной профессии Институту предоставлялось право контроля деятельности его членов посредством особо уполномоченных лиц.
Следующая попытка была предпринята уже в годы нэпа, когда существовал Институт государственных бухгалтеров-экспертов. ИГБЭ был создан в 1924 г. при НК РКИ СССР. Его задачи определялись как содействие правильной постановке в стране счетоводства, а также проведение экспертиз по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности по требованию государственных органов. Деятельность института носила замкнутый характер, поскольку весь накопленный в процессе работы материал представлялся в виде заключений и докладов в Центральные бюро ИГБЭ, а затем отправлялся в хранилища. Соответственно все обнаруженные недочеты и достижения в области постановки счетоводства и отчетности не публиковались.
Для качественного выполнения экспертизы бухгалтер должен был иметь высокую квалификацию. Поэтому при зачислении в действительные члены ИГБЭ и в кандидаты выдвигалось требование о надлежащем стаже работы по следующим видам счетоводства: бюджетному, промышленному, кооперативному, торговому, банковскому, сельскохозяйственному.
К 1928 г. Институт и его сотрудники получают международное признание. Один из самых знаменитых бухгалтеров ХХ в. Р. Монт-гомери, будучи избранным Президентом III Международного конгресса, пригласил представителей ИГБЭ как для участия в разработке программы Конгресса, так и в его работе. Институт направил на Конгресс представительную делегацию, председатель которой, Б. А. Борьян, обратился к присутствующим с приветственной речью.
Правила членство в ИГБЭ были строгими. Журнал общества регулярно публиковал списки лиц, которых Институт рекомендовал Народному Комиссариату Рабоче-Крестьянской Инспекции РСФСР исключить из числа своих членов. Любопытна стандартная формулировка: "за допущенное им личное позаимствование сумм из кассы своего предприятия и сокрытие в дальнейшем своей задолженности путем искусственных бухгалтерских проводок".
Это доказывает, что, в отличие от предыдущих, этот институт работал. Однако тут-то и выяснились два обстоятельства, делавшие институт нежизнеспособным:
· несовершенство человеческой природы. И сегодня бывает интересно прочесть пожелтевшие от времени страницы "Вестника ИГБЭ". Так, в № 8 за 1929 г. перепечатаны тек-с-ты из газет "Астраханское дело" и "Наша газета" с весьма интересными сообщениями: "Член ИГБЭ Сафаров за взятку в 1000 р. признал обложение фирмы бр. Мирмановых правильным, хотя, как теперь выяснилось, недообложение этой фирмы достигает огромной суммы. Другой бухгалтер, Диденко, за взятку в 100 р. подтвердил неправильную экспертизу". "ИГБЭ просит сообщить, что гр. Ф. Г. Диденко и Г. Г. Сафаров... членами ИГБЭ не состоят, так как еще 8 января этого года исключены из состава ИГБЭ за нарушение профессиональных обязанностей";
· непонимание государственными людьми и почти всем обществом того, что такое коммерческая тайна.
С 1930 г. независимые проверки - прообраз аудиторских - перестали существовать.
На основании вышесказанного можно сделать следующие выводы о причинах провала попыток создания институтов присяжных бухгалтеров и профессии аудитора в России:
1. Люди стремятся к равенству и совсем не хотят, чтобы кто-то из
коллег выделялся из общей массы, а независимый финансовый контроль как раз и предполагает такое выделение - формирование счетной аристократии.
2. Предприниматели не хотят, чтобы кто-то посторонний знакомился с их деятельностью.
3. Вхождение в члены Института предполагает сдачу экзаменов для получения аттестата, но бухгалтер, имеющий стаж практической работы, отрицательно относится к экзаменам и считает, что подобное испытание унижает его честь и достоинство.
4. Администратор искренне считает, что платить контролеру безнравственно; а если, получив плату, контролер пишет о злоупотреблениях того самого администратора, то это воспринимается как вопиющая непорядочность.
Приняв в расчет все эти факторы, можно понять сложности процесса становления аудита в России.
История становления аудита в России начинается в 1987 г., когда в стране стали создаваться первые кооперативы и частные фирмы, возникли совместные предприятия, в уставном капитале которых имелась доля, принадлежащая иностранным инвесторам.
После появления предприятий и организаций, не являющихся собственностью государства, встал вопрос о том, кто должен проверять их финансовую деятельность. В это время таким правом обладало только Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Министерства финансов СССР. В положении об этом управлении было записано, что оно осуществляет ревизию государственных, кооперативных и общественных предприятий и организаций. Однако о совместных предприятиях там не упоминалось.
Такого рода услугами занимались хозрасчетный финансово-эко--но-ми-че-ский центр НИФИ, хозрасчетная консультационная фирма Финансы при Тбилисском горисполкоме, кооперативы ТООК при Минфине Эстонской ССР, ОРКОН при Ленинградском объединении бытовых услуг Невские зори, Бухгалтерский учет при Мосгорисполкоме и др. Некоторые фирмы специализировались на предоставлении консультационных услуг. Специфической чертой этих фирм являлось то, что они были созданы при различных государственных структурах.
Первой российской аудиторской организацией можно считать фирму Инаудит, созданную в 1987 г. Однако она тоже не могла считаться независимой, поскольку ее учредителями выступали Министерство финансов - 55% уставного капитала, Министерство торговли - 10% и т. д.
Деятельность этой аудиторской фирмы сводилась к следующему: проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности, получать и проверять всю необходимую документацию, а также, в случае необходимости, разъяснения должностных лиц; получать сведения о деятельности проверяемых предприятий от третьих лиц: Госбанка, иных кредитных учреждений, других связанных с ним предприятий и организаций; учреждать свои представительства; поддерживать профессиональные контакты с инофирмами; публиковать отчетность как в России, так и за рубежом, оказывать консультационные услуги по постановке бухгалтерского учета и организации внутреннего контроля и т. д.
1990 г. - время создания подлинного аудита в нашей стране. Принятие в этом году ряда законов ("О предприятиях в СССР", "О собственности в СССР", закон РСФСР "О предприятиях и предпринимательской деятельности") позволило создавать аудиторские фирмы в форме товариществ с ограниченной ответственностью, что предоставило возможность снизить размер уставного капитала, число членов товарищества, проводить отдельные виды работ на дому. В это время были зарегистрированы такие аудиторские фирмы, как Контакт, Руфаудит и др. Их учредительные документы предусматривали проведение проверок финансово-хозяйственной и коммерческой деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности с целью подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности; предоставление консультаций по вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности.
В это же время на рынке России появилась "большая шестерка": в январе 1990 г. было образовано совместное предприятие Эрнст энд Янг Внешаудит. Предметом его деятельности стало проведение проверок на совместных предприятиях, а также на любых предприятиях, фирмах, организациях по их просьбе, вне зависимости от их расположения или принадлежности.
К концу 1991 г. стали активно разрабатываться проекты нормативных документов об аудите. К этому периоду в стране уже насчитывалось около 800 аудиторских фирм и филиалы всех фирм "большой шестерки".
В крупных городах России - Москве, Санкт-Петербурге, Нижнем Новгороде, Хабаровске и т. д. - началась аттестация лиц, желающих заняться аудиторской деятельностью.
Этот подход дал положительные результаты: была создана система подготовки аудиторов; разработаны методические пособия по соответствующим дисциплинам; открыты специальные кафедры и повышена квалификация профессорско-преподавательского состава.
Через такую систему аттестации в начале 90-х гг. прошли тысячи аудиторов. Этот опыт был учтен и в дальнейшем - после выхода документов, определяющих порядок аттестации аудиторов.
Однако действующая система аудиторской деятельности имеет, осо-бенно на практике, довольно много существенных недостатков, связанных в основном с неподготовленностью.
Общества, члены которого не понимают, что такое аудит и кто такие аудиторы. В сущности, почти никто из лиц, покупающих акции и/или облигации, не интересуется финансовой отчетностью фирм, ценные бумаги которых они приобретают; а если и интересуются отчетностью, то не придают никакого значения наличию аудиторского заключения. Обычно держатели ценных бумаг обращаются не в суд или арбитраж с исками по поводу деятельности аудиторских фирм, а предъявляют претензии органам исполнительной власти. Довольно часто правительственные или местные органы возмещают инвесторам, пострадавшим от недобросовестной деятельности фирм, нанесенный ущерб частично или даже полностью.
1. Администраторов, которые в лучшем случае понимают роль аудитора как гаранта от действий налоговой инспекции, в худшем - самим аудиторским фирмам пытаются придать статус налоговых инспекций.
2. Бухгалтеров предприятий. Огромная численность счетных работников, которая до перестройки составляла около 3 млн человек и теперь значительно возросла, а также низкий уровень их квалификации часто приводят к негативным результатам: необходимости восстановления бухгалтерского учета на фирме. В настоящее время существует тенденция роста удельного веса такого рода работ в общей совокупности заказов аудиторских фирм.
3. Общества, государства, администраторов и самих аудиторов в гра-ницах своей профессии, что делает неудачными все попытки профессиональных объединений. Беда не в том, что их вообще нет, а в том, что этих попыток слишком много, но все они не связаны между собой. Вместо того чтобы консолидировать свою деятельность, большинство практикующих аудиторов возлагают все надежды на государство.
Аудит для руководителей и бухгалтеров. / Бычкова С. М. - СПб: Питер, 2003. - 384 с.
|