Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.07.2010 № 09АП-14830/2010 по делу № А40-159761/09-127-1274 | EUP.RU

Полнотекстовый поиск:

Если ссылка на документ, который Вас заинтересовал, не работает, сообщите об этом.

Новости и аналитика

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 20.07.2010 № 09АП-14830/2010 ПО ДЕЛУ № А40-159761/09-127-1274

Разделы: Экономика и управление

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 20 июля 2010 г. N 09АП-14830/2010

Дело N А40-159761/09-127-1274

резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2010 года
постановление изготовлено в полном объеме 20 июля 2010 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Т.Т. Марковой,
судей М.С. Сафроновой, П.В. Румянцева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с
ограниченной ответственностью "ЮКОС Экспорт Трейд"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2010
по делу N А40-159761/09-127-1274, принятое судьей И.Н. Кофановой
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ЮКОС Экспорт Трейд"
к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим
налогоплательщикам N 1
о признании недействительным решения;
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Коренев Д.Н. по доверенности от 01.03.2010;
от заинтересованного лица - Терехов Д.В. по доверенности N 202 от 28.08.2009, Саакян Р.С. по доверенности N 92 от 17.03.2010;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ЮКОС Экспорт Трейд" обратилось с заявлением в Арбитражный суд к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительным решения от 14.07.2009 N 52-23/14/1812р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2010 в удовлетворении заявленных требований отказано.
С решением суда не согласился налогоплательщик, обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, вынести новое решение об удовлетворении заявленных требований, мотивируя тем, что решение суда первой инстанции основано на неполном выяснении фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, решение суда вынесено с нарушением норм материального и процессуального права, в частности это выразилось в неприменении закона, подлежащего применению, и неправильном толковании закона, считает выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам спора и представленным доказательствам.
Налоговым органом представлен отзыв на апелляционную жалобу и дополнения к нему, в которых возражает против удовлетворения доводов апелляционной жалобы, пояснений общества, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке, предусмотренном ст. ст. 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что оснований к отмене решения суда не имеется.
Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 14.07.2009 N 52-23-14/1812р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислен НДС в сумме 714.231 руб., начислены пени в размере 34.867 руб., и общество привлечено к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 106.709 руб.
Оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что изложенные в решении налогового органа мотивы для отказа являются обоснованными.
Налогоплательщик в апелляционной жалобе в качестве основания для отмены решения суда первой инстанции ссылается на то, что судом не учтены те обстоятельства, что сумма доначислений НДС должна составлять не как указанно в п. 3.1. решения налогового органа в размере 714.231 руб., а сумму - 70.353 руб., составляющую разницу между суммой фактического вычета НДС и суммой НДС, отраженной в книге покупок по услугам банков.
Общество ссылается на то, что осуществляло реализацию нефтепродуктов и продуктов нефтехимии на основании договора комиссии N Т-04/101 от 30.12.2004, заключенного с ООО "Торговый Дом "ЮКОС-М". По условиям договора общество является комиссионером. Предметом договора является реализация на внешнем рынке нефтепродуктов и нефтехимии. Для выполнения договора, обществом заключены контракты с иностранными покупателями. Расчеты осуществлялись в иностранной валюте, в тех банках, где у налогоплательщика открыты валютные счета и осуществлялись расчеты по внешнеторговым контрактам. Услуги банков, связанные с осуществлением валютного контроля предъявлены обществом с выставлением счетов-фактур.
Обществом произведены расчеты, учет в книге покупок налоговых вычетов в части банковских услуг.
Вычеты НДС по банковским услугам произведены с учетом требований, предусмотренных ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.
Одним из условий применения вычетов является наличие счета-фактуры, оформленной в соответствии с требованиями ст. 169 Кодекса.
В апелляционной жалобе налогоплательщик указывает на то, что налоговым органом неправомерно не признаны правомерными вычеты сумм НДС, по корректирующим (изменяющим) операциям налогоплательщика в течение 2007, суть которых заключатся в следующем (на примере операций, отраженных в книге покупок за январь 2007 (том 1 л.д. 114 - 116).
Налогоплательщиком отражены в книге покупок счета-фактуры по услугам банков за исполнение функций агентов валютного контроля и указаны суммы НДС по таким услугам. Общая сумма НДС ("сумма НДС, 8(6)"), приходящаяся на услуги банков за исполнение функций агентов валютного контроля (сумма строк 7 - 16, 18 - 19, 22 - 28, 31 - 76, 80 - 83), составляет 93.485,57 руб., расчет приведен в выписке из книги покупок за январь 2007 (том 3, л.д. 12 - 14).
Сумма НДС по банковским услугам в книге покупок полностью исключается из расчета суммы НДС, подлежащей к вычету за соответствующий налоговый период. Операция "Э.Сторно", запись N 99, на сумму - 93.485,57 руб. (отрицательное значение).
Фактическая сумма НДС, подлежащая вычету по услугам банков за соответствующий налоговый период, определяется расчетным путем, исходя из величины объема признанных в текущем периоде расходов будущих периодов (по услугам банков за исполнение функций агентов валютного контроля). Операция "э. списание" запись N 98 на сумму 30.372,01 руб.
Общая сумма операций "э. сторно" за 2007 составляет - 643.878 руб. (отрицательное значение). Общая сумма операций "э. списание" за 2007 составляет 714.231 руб. (по данным налогового органа). Расчеты этих сумм приведены в таблице.
Таблицы с расчетом величины "э. списание" и "э. сторно" за январь 2007 - декабрь 2007 предоставлены налоговому органу на требование от 09.12.2008 N 7, что не отрицается инспекцией.
Общая сумма НДС по услугам банков за исполнение функций агентов валютного контроля, по которым у налогоплательщика счета-фактуры банков и которые отражены в книге покупок за 2007, составляет 643.878 руб. В отношении указанной суммы вычетов у налогоплательщика имеются предусмотренные главой 21 Налогового кодекса российской Федерации документы: счета-фактуры банков и платежные документы.
Счета-фактуры банков и документы по оплате услуг банков представлены налоговому органу в ходе проведения налоговой проверки и являлись предметом исследования налогового органа.
Все условия, по мнению налогоплательщика для применения налоговых вычетов по НДС, в том числе заполнения соответствующих строк в книге покупок либо подтверждения первичными документами корректирующих операций выполнены.
Общество указывает, что судом не учтено, что применяемый налогоплательщиком порядок возмещения НДС, наряду с операциями "э. списание" также включает в себя операции по сторнированию (исключению) сумм НДС, по которым у налогоплательщика имелись документы, - операции "э. сторно" на общую сумму 643.878 руб.
При этом у налогоплательщика по состоянию на 20.11.2007 имелась переплата по НДС в сумме 1.330.814 руб. Данная переплата полностью перекрывает возможную сумму доначислений 70.353 руб., в том числе сумму доначислений НДС за декабрь 2007 в размере 46.477 руб.
Общество указывает, что примененный им порядок возмещения НДС не привел к возникновению недоимки по НДС (с учетом операций за 2006).
Осуществление налогоплательщиком в 2007 корректирующих (изменяющих) операций по переносу принимаемого к вычету НДС по услугам банков за исполнение функции агентов валютного контроля не привело к недоплате в бюджет НДС с учетом операций за 2006, поскольку корректировка операций заключена в плановом распределении и переносе на более поздние налоговые периоды суммы налоговых вычетов по НДС по услугам банков за исполнение функций агентов валютного контроля. Такой порядок применен налогоплательщиком последовательно в 2004, 2005, 2006, 2007 и 2008.
В 2007 в учете заявителя накоплены расходы будущих периодов по услугам банков за исполнение функций агентов валютного контроля в общей сумме 357.708.539 руб., не включая НДС по ставке 18% в сумме 64.387.537 руб. За этот же период времени списаны расходы будущих периодов в общей сумме 4.028754,28 руб., не включая НДС по ставке 18% в сумме 789.669,14 руб. (сумма 714.231 руб. по данным налогового органа). Следовательно, разница между суммой фактически принятого НДС к вычету по услугам банков за 2007 (714.231 руб.) и суммой НДС по таким услугам, отраженной в книге продаж за 2007 в размере 70.353 руб. перекрывается суммой 213.678,71 руб. не использованных в 2006 налоговых вычетов по услугам банков за осуществление валютного контроля. Таким образом, в результате частичного переноса на 2007 суммы НДС, подлежащего вычету в 2006 по услугам банков за исполнение функций агентов валютного контроля, налогоплательщик в 2007 заявил большую сумму НДС к вычету по аналогичным услугам банков, чем отразил в книге покупок за данный период. Поэтому, в 2007 налогоплательщиком применен налоговый вычет по суммам НДС, право на применение вычета по которым у него возникло в предыдущих налоговых периодах, а именно в 2006, ссылаясь на письмо Министерства Финансов РФ N 03-04-11/23 от 08.02.2005 (том 3, л.д. 51).
По мнению налогоплательщика, на возможность возмещения НДС по расходам будущих периодов не единовременно в полной сумме, а долями, пропорционально сумме затрат, списанных на расходы, указано в разъяснениях финансовых и налоговых органов. Такие разъяснения содержатся в письмах Управления ФНС РФ по г. Москве N 24-11/52247 от 10.08.2004 "О правомерности вычета НДС" (том 3, л.д. 128) и N 19-11/56883 от 10.08.2005 "О порядке зачета налога на добавленную стоимость" (том 3, л.д. 129), в письме Министерства Финансов РФ N 03-03-06/2/141 от 13.10.2008 (том 3, л.д. 130).
Таким образом, по мнению заявителя, имеются основания для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, поскольку в своей деятельности налогоплательщик руководствовался письменными разъяснениями уполномоченных финансовых органов и налоговых органов.
Суд апелляционной инстанции считает, что заявленные доводы являются несостоятельными исходя из следующего.
Выездной налоговой проверкой установлено, что в нарушение ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ обществом неправомерно заявлены налоговые вычеты, отраженные в книгах покупок за 2007, без подтверждения первичными документами в сумме 714.231 руб.
В книгах покупок общества за 2007 отсутствуют данные в графах: "номер счета-фактуры", "наименование организации", вместо данной информации имеется запись "э. списание", а также отсутствует информация в графах "наименование продавца", "ИНН продавца" и "КПП продавца"
Учетной политикой общества, утвержденной распоряжением от 26.12.2006 N 23-Р (раздел II Порядка учета налога на добавленную стоимость) не предусмотрено отражение в книгах покупок записи "э. списание".
В соответствии с п. 7 раздела II Постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. При необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором была зарегистрирована счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.
Постановлением от 02.12.2000 N 914 не предусмотрено внесение, каких-либо записей в книгу покупок, в том числе "э. списание". В соответствии с п. 8 раздела II Постановления от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.
Основанием для принятия сумм НДС к вычету является наличие правильно оформленных счетов - фактур.
Обществу выставлено требование от 09.12.2008 N 7 о предоставлении первичных документов, подтверждающих отражение в книге покупок записи "э. списание".
В ответ на требование обществом представлены только расчеты, подтверждающие записи "э. списание", "э. сторно" в книге покупок за 2007.
В ходе рассмотрения акта проверки, материалов выездной проверки и возражений на акт проверки обществом так же не представлены спорные счета-фактуры, таким образом, первичные документы в обосновании своих доводов заявителем не представлено.
В апелляционной жалобе общество ссылается на то, что сумма доначислений НДС должна составлять не указанную в решении сумму 714.231 руб., а сумму 70.353 руб., составляющую разницу между записями "э. списание" и " э. сторно" отраженных в книге покупок заявителя за 2007.
Однако в представленном обществом расчете (на примере операций, отраженных в книге покупок за январь 2007), сумма записи "э. списание" (запись N 98), которую заявитель определяет расчетным путем в размере 30.372,01 руб., отсутствует формула расчета того, каким образом обществом определена данная сумма.
Довод общества о том, что им соблюдены все условия для принятия к вычету сумм НДС. является несостоятельным, так как положения ст. 169 НК РФ распространяются только на счета-фактуры. В пункте 2.2 дополнений (том 3, л.д. 3 - 9), общество признает, что строка "э. списание" отражена в книге покупок без ссылок на конкретные счета-фактуры.
Таким образом, первичные документы в обосновании своих доводов обществом не представлены.
Довод налогоплательщика относительно пошагового механизма применения вычетов является несостоятельным, так как сумма счетов-фактур внесенных в книгу покупок за январь 2007 не соответствует записи "э. сторно", то есть сумме 93.485,57 руб.
Указанное обстоятельство обусловлено тем, что при расчете налогоплательщиком допущена ошибка, а именно, в расчет не включены две счета-фактуры (N 3471 от 22.01.2007 и N 6572 от 31.01.2007).
В материалы дела заявителем представлена выписка из книги покупок за январь 2007 (том 3, л.д. 12 - 14), в которой отражены данные по вышеуказанным счетам-фактурам по строке N 29 и строке N 77.
Судом первой инстанции, исходя из представленных налоговому органу расчетов в ответ на требование N 7 установлено, что обществом указанные счета-фактуры исключены, а итоговая сумма скорректирована.
Указанному обстоятельству арбитражным судом дана надлежащая правовая оценка по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В отношении довода общества о том, что в расчетах в сумме 30.372,01 руб., которую общество определяет расчетным путем, судом первой инстанции указано, что по данной сумме отсутствует формула расчета.
В материалах дела (том 3, л.д. 15) имеется таблица где отражена сумма 30.372,01 руб., однако данную сумму невозможно идентифицировать как услуги банка за исполнение функций валютного контролера.
Кроме того, за сентябрь 2007 в книгу покупок внесено только три счета-фактуры по услугам банка за исполнение функции валютного контролера на сумму 105,55 руб., однако обществом записью строки "э. сторно" сторнируется сумма 91,69 руб.
Довод заявителя относительно того, что нарушение ведения книги покупок не может служить основанием для отказа в принятии к вычету НДС, не может служить основанием для отмены решения суда, поскольку, согласно п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, если иное не предусмотрено п. 4 ст. 169 НК РФ: при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ; в иных случаях, определенных в установленном порядке.
Следовательно, является правильным вывод суда о том, что наличие правильно заполненных и составленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, является обязательным условием для принятия вычетов по НДС. Правильно составленные книги покупок, книги продаж позволяют идентифицировать счета-фактуры и правильно отнести их к налоговому периоду.
Принимая во внимание тот факт, что если пошаговый механизм не подтверждает действия общества, то у налогового органа отсутствует документация относительно сумм по записям "э. сторно" и " э. списание", кроме книг покупок и расчетов, предоставленных обществом без подтверждения сумм. Данное обстоятельство так же подтверждает необходимость наличия правильно заполненной книги покупок.
Таким образом, в нарушение ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ заявителем неправомерно заявлены налоговые вычеты, отраженные в книгах покупок за 2007 без подтверждения первичных документов в сумме 714.231 руб. (п. 3.1 решения).
Довод общества о наличии переплаты по НДС по состоянию на 20.11.2007 в сумме 1.330.814 руб., исследован судом первой инстанции и установлено, что штрафы за ноябрь 2007 не начислялись.
Довод налогоплательщика о том, что применяемый им порядок возмещения НДС не привел к возникновению недоимки по НДС (с учетом операций за 2006), так же является несостоятельным, поскольку сумма переплаты в размере 42.535.190 руб. образована в результате отражения в КРСБ общества на основании решения Арбитражного суда г. Москвы от 24.07.2008 по делу N А40-15792/08-14-50 (том 3 л.д. 95 - 113) о признании недействительным решения налогового органа от 11.01.2008 N 52/35 (налоговые периоды 2004 - 2006). Указанная переплата до вынесения решения возвращена на расчетный счет общества 16.04.2009 (том 3 л.д. 113 - 114).
Согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении ст. 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывается или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
В том случае если у налогоплательщика существует переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Согласно лицевому счету у налогоплательщика существовала переплата в сумме 1.330.814 руб. по состоянию на 20.11.2007. За данный период штраф не начислялся.
Вопросы, связанные с переплатой являлись предметом исследования судом первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.
Заявителем представлены возражения на решение налогового органа, в которых общество, ссылаясь на то, что согласно подп. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.
Общество ссылается на подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельствами исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, являются выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений данных неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции.
По мнению налогоплательщика, привлечение его к налоговой ответственности в виде начисления штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога неправомерно, так как он руководствовалось Письмами Минфина РФ от 13.10.2008 N 03-03-06/2/141, УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56883 "О порядке зачета налога на добавленную стоимость", УМНС России по г. Москве от 10.08.2004 N 24-11/52247 "О правомерности вычета НДС". Общество также неправомерно ссылается на акт сверки расчетов по налогам и сборам на 01.01.2008, по результатам которой у общества образовалась переплата в размере 1.330.814 руб.
Довод общества о правомерности использования им писем Минфина России и Управления ФНС России по г. Москве несостоятелен, в связи с тем, что письма не являются нормативно-правовыми актами и не подлежат обязательному официальному опубликованию в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти".
Кроме того, судом первой инстанции правильно установлено, что право на применение писем, на которые ссылается общество в обосновании своей позиции дано в устной форме налоговым органом, в котором общество до февраля 2007 состояло на учете. Так же судом первой инстанции установлен тот факт, что общество после постановки на учет в налоговый орган за разъяснениями не обращалось.
Обществом в обосновании своего довода не учтены два последних абзаца письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-02-08/43 (том 3, л.д. 131) на которое ссылается в апелляционной жалобе налогоплательщик, поскольку, в нем указано, что такие письма носят информационно-разъяснительный характер, в них выражается позиция Минфина России по конкретным или общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов. Эти письма не имеют статуса официального комментария к Кодексу.
Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, не связаны положениями указанных писем, поскольку в соответствии с ч. 1 ст. 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подобные письма не входят в круг нормативных правовых актов, применяемых при рассмотрении дел.
Ссылки заявителя в апелляционной жалобе на судебные акты судов других округов по иным делам отклоняются судом апелляционной инстанции.
Принятие судебных актов по другим спорам об оспаривании других ненормативных актов налогового органа не свидетельствует о преюдициальном значении этих судебных актов применительно к рассматриваемому спору. Арбитражный суд при рассмотрении дела не связан выводами других судов о правовой квалификации рассматриваемых спорных отношений и толковании правовых норм.
С учетом установленного, оснований для отмены решения суда не имеется.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.04.2010 по делу N А40-159761/09-127-1274 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья
Т.Т.МАРКОВА

Судьи
П.В.РУМЯНЦЕВ
М.С.САФРОНОВА

\fs1

Проекты: Экономика и управление | Право | Бухгалтерский учет и налоги |